科研事业单位政府会计制度实施问题研究

许海苗 罗斌

摘要：近年来，国务院高度重视政府会计体系建设。财政部自2015年10月发布《政府会计准则-基本准则》以来，一直着力推动行政事业单位政府会计制度建设。文章依据财政部2017年印发的《政府会计制度-行政事业单位会计科目和报表》，以科研事业单位为视角，探讨了科研事业单位在政府会计制度改革背景下面临的机遇与挑战，针对财务核算的现状和实施新会计制度中面临问题提出对策，以期为科研事业单位实施政府会计制度提供建议和借鉴。

关键词：政府会计制度;权责发生制;科研经费管理;科研事业单位

一、引言

2014年12月12日《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》（国发[2014]63号）主要任务是：建立健全政府会计核算体系;建立健全政府财务报告体系;建立健全政府财务报告审计和公开机制;建立健全政府财务报告分析应用体系。2015年10月23日财政部发布《政府会计准则-基本准则》（财政部令78号）指出政府会计由预算会计和财务会计构成（双功能），预算会计实行收付实现制、财务会计实行权责发生制（双基础），编制政府决算报告和财务报告（双报告），对现金收支进行“平行记账”。2016年至2018年又相续颁布了存货、投资、固定资产、无形资产、公共基础设施、政府储备物资、会计调整等七项具体政府会计准则。2017年10月24日财政部印发了《政府会计报告-行政事业单位会计科目和报表》（财会[2017]25号）（以下简称《新制度》），从2019年1月1日起实施，鼓励行政事业单位提前实施。

二、政府会计制度为科研事业单位财务管理创造新机遇

（一）重构会计核算模式

新制度构建了“财务会计和预算会计适度分离并相互衔接”的会计核算模式，全面反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息。创新设立了会计核算“八要素”，即财务会计下资产、负债、净资产、收入和费用，预算会计下预算收入、预算支出和预算结余;兼顾了现行部门决算报告制度的需要，又能满足部门编制权责发生制财务报告的要求[1]。

双分录的账务处理方法达到了既反映单位预算执行情况又反映财务状况的双重目的：预算会计体系反映执行预算执行结果，作为监督管理的依据和编制下一年预算的参考;财务会计体系反映政府会计主体提供服务收入和运营成本，便于成本核算和绩效考核，全面实施绩效管理。决算报告和财务报告信息相互补充，提高会计信息质量，全面客观反映行政事业单位履行受托责任的情况，有利于报告使用者进行监督管理、评价预测。

（二）统一会计核算方法

现行多项制度并存，有行政单位、事业单位、和医疗、高校、科学事业单位等行业会计制度，体系繁多、口径不一、内容交叉，汇总编报的财务报告信息质量低。新制度整合了《行政单位会计制度》《事业单位会计制度》《医院会计制度》《基层医疗卫生机构会计制度》《国有建设单位会计制度》《高等学校会计制度》《中小学校会计制度》《测绘事业单位会计制度》《彩票机构会计制度》等具体会计制度，统一行政事业单位会计科目、规范会计核算。

我国现行预算会计体系过于碎片化和分散，以收付实现制为核算基础的预算会计体系难以全面、完整体现资产负债和运行成本，缺乏对政府长期财务效应的反映[2]。通过整合，统一级各级行政单位、各类事业单位的会计标准、会计制度，大大提高会计信息的可比性，有利于合并报表、逐级汇总，有利于规范会计行为、夯实财务基础。

（三）科学分类规范核算

新制度扩大资产核算范围，对公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房和受托代理资产进行核算，并计提折旧;增加“研发支出”，以汇集自行研发的无形资产成本，明确资本性支出和费用性支出;扩大负债核算范围，增加预计负债、受托代理负债等，全面反映单位承担的现实义务;增加往来款项核算内容，引入坏账准备、预计负债，遵循谨慎性原则，反映单位真实的资产负债水平;确认预提费用、待摊费用，在持续经营、会计分期的核算前提下，按照权责发生制分期确认费用，准确核算业务活动成本费用。

新制度合并了“在建工程”“基建工程”两个科目，规定不再单独设立基建账套，并入大帐中按项目进行单独核算，简化了基建业务核算，提高会计信息完整性，有利于摸清“家底”。从内控角度加强对基建工程財务监督，减少基建业务贪腐舞弊，保障国有资产安全。

（四）反映行政成本绩效

《基本准则》推动政府会计主体进一步加强成本管理工作，推进政府会计主体进一步提高绩效管理工作[3]。新制度引入先进的成本绩效理念，提出归集收入费用，真实反映单位运行费用及公共资源耗费，科学评价履职成本及边际成本等，有利于建立绩效考评，降低行政成本、提升运行效率、防范财政风险，有利于建立现代财政制度、促进财政长期可持续发展、推进国家治理现代化。

当前经济竞争环境下，科研事业单位谋求发展，不能完全依赖政策保护，有效的内部管理尤为重要。在市场竞争层面，需要将科技成果转化、专利技术转让与应用，面临着与社会企业的竞争，传统财务核算无法提供科研成果真实成本和客观定价;在公共服务层面，科研事业单位承担社会服务责任，传统财务核算无法判断服务社会效益对应的成本，对资源的配置比较盲目;对领导的考核缺乏客观依据，重视数量规模、忽视质量效益，无法实现公平的绩效考核。政府会计有效解决了以上难题，引入完整的权责发生制核算提供多维度数据指标，结合成本分摊、内部转移定价、绩效分析等管理会计工具，完善财务核算管理体系。

三、政府会计制度下科研事业单位财务管理面临新挑战

（一）采用收付实现制同时部分采用权责发生制导致新旧科目衔接复杂

目前科研事业单位执行的是《科学事业单位会计制度》，普遍采用收付实现制，部分采用权责发生制，如对固定资产进行折旧、对无形资产进行摊销。政府会计主体采用的是“双基础”的核算模式，其中预算会计部分严格采用收付实现制，因此在设新预算会计科目年初余额时需要对原会计科目逐项分析调整填列。

原有会计制度下形成的数据，到2019年初如何过渡到新的统一的“双功能、双基础、双报告”会计核算体系中去？《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》与《事业单位会计制度》有关衔接问题的处理规定：根据原账编制2018年12月31日科目余额表，根据新制度设置2019年1月1日新账，要求将原账科目余额转入新账财务会计科目及预算科目，根据未入账事项对新账进行调整，实现数字正确转换有序衔接。

（二）关注预算收支忽视财务状况导致不能全面反映资产负债成本绩效

政府行政成本和业务活动成本是反映政府对经济资源受托责任履行和政府运行效率的重要指标，要考核政府对经济资源的使用及其绩效，成本信息必不可少[4]。现行会计标准体系一般采用收付实现制，以提供决算报告反映预算执行情况为目的，无法全面反映政府的资产负债等“家底”，无法准确反映政府运行的成本绩效等“作为”。

原制度下许多事业单位财务会计未严格按照权责发生制设置应付、预付科目。例如：科研事业单位通常按研究方向分为若干课题，因研究对象不尽相同，实验进度不尽相同，各课题实验所需实验材料根据实际耗用进度，分批购买材料，在一段时期内如一个季度内若干不同科研课题向同一家供应商多次购买材料，甚至同一个课题向同一家供应商购买若干次试剂耗材，在传统的收付实现制下，每次购买每次开发票是都要支付一笔款项给供应商，导致出纳一个季度内要给同一家供应商支付多笔款项，增加工作量。新制度下通过应付账款科目，在应付账款下按供应商设辅助账，按季度与供应商统一对账结账，减少财务人员工作量的同时也便于课题统筹安排采购计划，累计金额在规定标准以上的进行政府采购，提高采购质量与效率。科研事业单位因科研需要产生较多外协测试费，测试服务供应商因要预先备料，通常要求预付一定百分比的款项才进行测试，传统收付实现制下，财务人员预付完款项后，将付款单据压在手头暂不入账，待测试完成开发票后由课题人员报销后才入账，导致从付款到记账跨期较长，期间还需要不停催促课题人员尽快拿发票来报销。导致记账不及时，资产负债不真实。新制度下通过预付账款科目，报销时冲预付账款，很好解决这一问题。

（三）基建单独记账会计核算不完整导致国有资产流失风险

目前事业单位单独设立基建管理部门、单独建账、单独核算，只有年度编制决算报表时才把基建并入报表，日常财务账套中未全面反映基建资产状况，分离状态下财务会计无法在第一时间了解基建投入的料工费成本以及工程进度，无法及时纳入财务核算和监督范围，为各种舞弊提供可乘之机，弄虚作假、转移套取资金的现象时有发生，会计监督流于形式，给资产安全埋下隐患，易导致国有资产流失。

新制度下基建并账以后，有利于全面准确把握单位基建工程情况，增加会计信息的完整性，减少了非法舞弊的操作空间，防范贪腐案件，强化国有资产的监督管理。同时在实施并账过程中，对原资产管理信息系统进行升级调整，整合各相关财务软件，实现资产信息共享，避免资产游离账外，使资产账实相符、会计核算完整、资源有效配置、信息公开透明。

（四）自行开发专利技术缺乏费用归集导致无形资产成本缺失

科研事业单位承担着不少科技创新和科技部重点研发课题，形成了各种软件专利技术品种权等技术成果，根据《实施〈中华人民共和国促进科技成果转化法〉若干规定》（国发[2016]16号），为加快实施创新驱动发展战略，鼓励研究开发机构、高等院校、企业等创新主体及科技人员转移转化科技成果，建立健全技术转移工作体系和机制，完善科技成果转移转化的管理制度，这就要求完善对无形资产的成本核算，为作价投入企业提供准确的成本依据。

旧制度下，重视权益成本核算，对于开发成本视同项目的料工费计入项目支出，忽视资本性支出，导致无形资产成本缺失。新制度下增设“研发支出”归集资本化研发成本，在一定条件下结转计入无形资产。科研事业单位应结合自身业务特点及业务流程，建立以政府会计权责发生制核算数据为基础的财务核算体系，用于支持成本分析体系，推动技术成果转化。

四、政府会计制度促使科研事业单位财务管理采取新措施

政府会计制度影响到了现行的财务核算、报告、管理等各方面，科研事业单位要抓住新制度实施的契机，进一步协调各项管理包括预决算管理、资产管理、绩效管理、内部控制、财务报告等，进行一系列的准备工作，并在信息化和管理流程方面积累经验，为执行政府会计制度扫清障碍。

（一）認真学习新旧制度有关衔接问题的规定，做好年初科目转换设置工作

科研事业单位应积极组织培训学习新制度，加深对新科目、新报表的认识，把握平行记账方法，对基层账务实操工作者进行有效指导，避免理解错误导致后期频繁调整。2019年初新账设置非常重要，决定了以后全年入账是否顺利准确。

财务会计部分应将2018年12月31日原账会计科目余额转入新账财务会计科目，如：应将原账的“财政补助结转”、“财政补助结余”、“非财政补助结转”科目的余额转入新账“累计盈余”科目;将原未入账事项登记新账科目，如：应收账款、应收股利、在途物品、公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房、受托代理资产、盘盈资产、预计负债等;调整科目余额，如：计提坏账准备、按照权益法调整长期股权投资账面余额、确认长期债券投资期末应收利息、补提折旧、补提摊销、确认长期借款期末应付利息等。预算会计部分应通过录入凭证登记新账，设置期初余额，以确保新旧制度能够顺利过渡。

科研事业单位资金很大部分来源于财政拨款及非同级政府部门如农业部、科技部、市农委等拨款，主要用于科研项目研究，故建议在收入、支出、净资产明细科目下按拨款来源及研究项目（任务书）设置项目辅助明细账。

（二）进行清产核资摸清科研事业单位的家底，夯实资产报告基础工作

科研事业单位应开展资产清查核实工作，对未入账的固定资产及时入账、对盘盈盘亏的资产进行账务处理，进一步做好国有资产产权登记工作，进一步完善国有资产报告制度。清理长期挂账的应收应付账款，对因对方原因无法收取的应收账款（或预付账款）计提坏账准备，对账龄超过3年因对方原因无法支付的应付账款（或预收账款）进行核销。

新制度在总说明第四条中明确规定：“单位对基本建设投资应当按照本制度规定统一进行会计核算，不再单独建账，但是应当按项目单独核算，并保证项目资料完整。”将事业单位基建账户纳入“大帐”统一核算管理，在财务报表中全面动态的反映基建项目运营情况，在资产负债表上反映基建项目的真实价值。规范事业单位基建项目核算，监督基建项目的有效实施，降低国有资金的风险。

2017年12月中共中央印發《关于建立国务院向全国人大常委会报告国有资产管理情况制度的意见》（中发[2017]33号），决定自2018年起国务院每年向全国人大常委会报告国有资产情况。科研事业单位应不断加强国有资产管理、日益明晰国有资产产权、逐步理顺国有资产管理机制、加强会计统计基础工作，进而使工作流程更加规范、内容覆盖更加全面、充分发挥监督职能。科研事业单位还应严格执行资产流失责任追究制度，建立资产报告体系、管理体系、制度体系，维护资产安全、完整、保值增值，科学引领资源合理配置，确实摸清“家底”，算明白账，推进国有资产治理。

（三）组织到位学习宣传政府会计制度，加强政策协调工作

科研事业单位要高度重视新制度的贯彻实施工作，加强组规划统筹督促检查，做到组织到位、人员到位、工作到位;认真部署实施好政府会计制度，进一步加强单位财务管理、优化资源配置、提高资金使用效率;有条件的单位应设立政府会计制度实施小组，由分管财务的院（所）领导担任组长，财务处（科）领导为副组长，财务处（科）人员为组员，进行层层部署、逐级落实、定期检查。

加强宣传培训，提高事业单位领导的重视程度、提高财务人员的认识水平。平行记账增加了工作量，要求更高的业务能力，重视业务培训，提高业务水平，尽快掌握新制度。财会人员应认真学习政府会计制度体系中基本准则、具体准则、会计科目、会计报表规定，了解会计八要素使用方法，掌握平行记账规则，理解双功能、双基础、双目标、双报告下财务会计与预算会计的差异和联系等，确保把握理论知识、具备实操能力，积极推进新制度落实。

（四）利用信息系统实现平行记账，重视信息化建设工作

财政部会计司巡视员应唯指出政府合并财务报表作为权责发生制政府综合财务报告的核心内容，是政府整体财务信息的重要载体，其编制工作是一项艰巨而复杂的任务[5];目前已有的会计信息系统核算功能单一，无法实现“平行记账”，应结合科研业务实际情况，按照新制度对科目设置和生成报表的要求及时更新升级会计信息系统，对接资产管理系统、预算决算系统、政府采购系统等，使核算分析数据更加全面、准确、细化，为管理决策和编制部门预算等提供参考依据。利用人工职能技术智能化生成财务会计和预算会计分录，区分各种业务类型，基于权责发生制和收付实现制的确认计量要求，自动生成“双基础”多分录的会计凭证，提高会计人员工作效率，助力政府会计实施落地。

政府会计制度科目和报表设置体现了行政事业单位共性和通用性、实现行政事业单位财务核算的统一。具体到每个单位，在设置明细科目和辅助项目时，则要根据业务情况进行细化，既完整反映业务、又尽量简化操作;既满足财务管理需要，又避免过度增加财务工作量。

在信息平台建设方面，将业务流程和内控制度嵌入信息系统，借助互联网信息技术统一结合处理财务和业务数据，大大提高财务共享效率逐步实现标准化、流程化、集中化，保障管理会计加工处理的数据真实可靠，为单位业财融合与战略决策提供高质量数据支撑。

五、结语

科技是第一生产力，科研经费是科技创新的保障，推进“放管服”改革、调动科研人员积极性，提升科研管理能力。《关于第一步完善中央财政科研经费项目资金管理等政采的若干意见》（中办发[2016]50号）以及《国家重点研发计划资金管理办法》（财科教[2016]113号）发布后，完善科研经费管理与监督成为迫切需要。科研事业单位应利用实施新制度的机会，协调财务、科管、资产、审计等多部门联动，做到简政放权制度创新，同时细化科研经费管理，利用财务会计数据对科研经费进行动态监测，利用预算数据结合中期验收结题审计，为绩效评价提供量化指标。建立信用评级机制、加强审计力度、提升科研经费管理效益、加大科研成果激励力度，促进科研创新。

政府会计制度是现代财政制度的主要支撑，政府会计改革正在不断的推进走向纵深，科研事业单位要积极应对，规范指导会计核算工作。新制度的实施促进科研事业单位财务管理理念的提升，有利于提高财务管理水平，进一步强化预算管理、成本核算、资产管理、绩效管理工作，进而规范业务行为，提升资金使用效率;新制度的实施促进科研事业单位统一财务核算和报告体系，有利于提升会计信息可比性，改善会计报告质量，便于政府考核绩效水平，评价服务效益，为政府决策提供有力依据。

参考文献：

[1]财政部.财政部会计司有关负责人就印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》答记者问[J].财务与会计，2017 （23）：6-10.

[2]王晨明.《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》四大任务间的逻辑关系探析[J].财务与会计，2016 （11）：18-20.

[3]武雷.政府会计基本准则将提升政府管理能力[N].中国会计报，2016-03-18 （006）.

[4]赵西卜，张强，王建英，王彦.建立我国政府成本会计的几点思考[J].会计与经济研究，2016，30 （04）：61-67.

[5]周达勇，耿烨，徐颖，徐捍军.国家治理视角下的政府会计发展：理论、实践与人才培养——第八届“政府会计改革理论与实务研讨会”综述[J].会计研究，2017 （09）：93-95.