预算绩效管理引入权责发生制的思考

●徐晓雯 赵淑琪

一、引言

我国目前正处于经济转型攻关期，发挥好财政职能是实现经济发展过程中至关重要的一环。预算是财政收支计划，是政府重要的管理工具之一，政府一直以来不断加强对预算管理体制的改革，解决了效率低下等问题，取得了一系列成效。近年来，政府加大了对财政支出结果的重视，更加注重以支出结果为导向的预算绩效管理体制改革，随着2018年《关于全面实施预算绩效管理的意见》正式印发，中央和地方财政的预算绩效管理水平得到进一步加强，管理范围正不断扩大，不少学者也在预算绩效管理改革方面进行了大量的探索。刘小聪（2016）借助广东省开展绩效预算改革的案例，比较了预算绩效管理与绩效预算两个概念，阐明了预算绩效管理是我国实现绩效预算现实路径的观点；根据宋凤轩和孙颖鹿（2016）的调查统计，截至2014年底，我国已有31个省市建立了绩效评价指标体系，他们通过分析当前我国绩效预算管理制度运行中存在的问题，提出了优化我国绩效预算管理体制改革的基本对策；马蔡琛和朱旭阳（2019）认为，从传统绩效预算走向新绩效预算，代表了现代预算制度的发展方向；伍月（2017）也在其文章中提出，绩效预算代表了预算模式改革发展的国际趋势，代表了财政预算的发展方向，对进一步深化我国的预算管理制度改革具有重要的理论和现实意义。

预算的绩效管理过程，要求政府会计提供全面、准确、科学的财政资金信息，因此，在绩效管理中引入权责发生制是预算改革十分重要的内容之一。自2013年开始实施的 《事业单位会计制度》规定：事业单位会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算应当按照本制度的规定采用权责发生制。紧接着，我国于2014年出台了《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，表明了加快推进政府会计改革以及全面实行权责发生制对于政府收集有效资金信息，加强政府监管，提高公开业务透明度的重要性。

近年来，很多学者意识到了收付实现制存在的问题以及引入权责发生制的必要性（王雍君、谢林，2016；徐经长、何乐伟，2018）。 李萌（2016）在比较了收付实现制、修正的收付实现制、权责发生制以及修正的权责发生制的基础上，指出了随着社会的发展，我国政府主要以收付实现制为基础的会计系统存在负债情况不清，加大财政风险和财务状况失真等问题。赵金鑫（2018）认为，收付实现制会导致部分会计核算内容缺乏真实性，政府会计信息不完整，不适应开展绩效预算的管理需要。周磊等（2014）指出，权责发生制是政府预算的必然，能够如实反映政府财务状况信息，提供政府活动的完整成本信息，也可以提供有利于决策者进行决策的财务信息。黎海（2017）认为，权责发生制对我国政府预算会计的影响，一是符合我国税收监管的必然要求，二是有助于政府公共资源的合理配置。王坤、宋卓展（2018）分析了英国绩效预算的特点，提出权责发生制是绩效预算的重要支撑。彭路明（2018）认为，政府预算会计改革有利于政府管理能力的提升、财政收支核算和计量准确性的提高、政府性债务风险的防范以及政府信息公开透明度的加强。2014年前后，权责发生制政府综合财务报告的编制也引起了不少学者的关注，他们分析了编制工作开展过程中的现实问题，提出了自己的改革建议（刘小兵、徐曙娜，2015；骆平原,2017；王晓洁、张志超，2016；李建发、张津津、张国清、赵军营，2017）。

西方国家是世界上较早进行绩效预算改革的国家，也是较早在政府预算中引入权责发生制的国家。Oulasvirta（2014)研究探讨了权责发生制政府会计和财务报告改革的实施战略和机制；Chan（2016)则提出，恰当的机制能够确保政府会计准则最终得到有效的执行。本国学者在借鉴国外改革经验的基础上，提出了自己的改革思路。娄洪等（2012）通过分析欧洲债务危机爆发的根本原因，提出了推行以权责发生制为基础的政府会计改革是加强政府财政财务管理的重要手段这一观点，提出了关于推进我国政府会计改革的思考；李建发、张国清（2015）在分析了美国、英国等西方国家改革的基础上，强调了权责发生制与政府综合财务报告结合的重要性；孙琳（2017）则在比较了典型国家政府会计改革特色的前提下，提出了我国预算会计改革的建议；刘天威（2017）概括了美国政府改革过程中绩效预算管理的做法，认为发展政府绩效预算必须循序渐进；宋伟官（2015）则在分析了多国政府会计制度变迁的基础上，提出了适合我国制度变迁的路径选择。

权责发生制全面引入预算绩效管理，符合我国现阶段的国情和财政资金管理的要求，有利于进一步提高政府公共服务水平，推动社会经济的发展。本文首先对收付实现制会计存在的不足进行分析，对比权责发生制的制度优势，阐明改革的必要性，借鉴西方改革经验，提出符合我国国情的改革建议。

二、收付实现制与权责发生制对比分析

随着绩效预算改革成为全球热潮，各国财政先后在绩效改革中引入了权责发生制会计核算原则，表1是部分国家和地区会计体系改革前后采用的核算原则比较（孙琳，2017）。

表1 部分国家和地区会计体系改革前后采用的核算原则比较

由表1可以看出，无论是发达国家（地区）还是发展中国家，财政预算的核算原则都力求向权责发生制转变，这主要取决于绩效管理对会计核算的要求。绩效模式下，需要设计有效的绩效评价指标以衡量政府项目的完成效果和效率，这就要求会计核算提供更加精准可靠的成本信息，权责发生制符合这一要求。同时，由表1可以看到，我国目前采用的是修正后的权责发生制，就是通过限制权责发生制确认的资产与负债的范围，来计量总财务资源及其变动。尽管如此，我国成本会计核算方面的改革仍是相对滞后的 （马蔡琛、朱旭阳，2019），长期以来，传统的收付实现制遗留了一些问题，采用权责发生制能够有效地纠正这些问题以提高财政资金运用效率。

（一）收付实现制存在的主要问题

1、加大政府财政风险。由于收付实现制是以现金实际收付为依据确认当期收支的，无法将实质上已经发生但没有实现收付的业务真实地反映出来。其中就包括政府的债务，这就是所谓的隐性债务，这些隐性债务主要包括：政府发行的中长期债务中尚未偿还的部分；社保基金支出缺口；政府为企业贷款担保产生的或有负债及地方政府欠发的工资等。图1是2015年以来政府负债率的变化情况。

图1 2015年以来政府负债率变动情况

由图1可以看到，我国近四年来的负债率都低于国际60%的标准，然而仅就2017年来看，若将23.57万亿元的地方隐性债务记录在内，负债率就上升至67.76%，债务风险急剧升高。照此看来，收付实现制下无法准确记录政府负债情况，财务状况内容失真，这直接对政府决策判断产生影响，加大财政风险，给政府预算绩效管理甚至是整个社会的经济发展带来不良后果 （李萌，2016）。主要体现在：首先，在预算绩效管理方面，它高估了政府持有的可分配资本，绩效评价在误设的前提下进行，无法满足提高政府支出效率的要求，导致预算管理不再全面客观，甚至出现效率低下的情况；其次，对于整个社会经济来说，政府不完善的收支结构，会误导市场的运行方向和轨迹，宏观经济政策下经济不能持续稳定发展。

2、影响会计信息真实、完整性。周磊、文惠和杨智昊（2014）提到：收付实现制不对固定资产一类的经济资源提取折旧，也不对资本性支出与成本性支出进行区分，因此不能真实准确地反映各级政府部门和行政单位提供公共产品和公共服务的成本耗费及效率水平。考虑固定资产折旧的情况，由于收付实现制以现金实际收付确认当期，固定资产只在购入当期记录在册，后期折旧却无法在财务报表中得到真实反映，造成预算核算结果与真实情况不符，成本核算产生偏差。这样的情况同样存在于政府收支、债务等项目中，加上目前我国的支出是按照国库实际拨款列报支出的，有时会出现资金结余的处理在不同报表中列报不一致的现象，严重影响预算绩效管理会计信息的真实性。此外，由于年度预算决算的存在，上年的不真实结余往往会影响下一期预算绩效管理工作的进行，长此以往，预算信息的连续完整受到破坏，更甚者，年度结余的不实导致政府预算信息持续出错，财政预算状况长期内不能得到改善。

3、降低预算绩效评价水平。预算绩效管理要求会计提供详细准确的成本费用核算，这是提高政府财政支出效率的有效保证。但是在传统的收付实现制下，会计并不能满足这种需要，因为收付实现制原则不能真实准确地反映出公共产品和公共服务的成本，也就不能反映真实的绩效预算效率水平，从而不利于对政府支出项目进行正确公正的绩效评价。此外，政府会计信息不可比是收付实现制存在的另一问题，这导致不同单位间无法进行绩效对比分析，不利于评价政府总体绩效和工作效率（赵金鑫，2018）。成本核算不完全下的预算绩效管理还很容易造成财政决策的失效，甚至会引起国家有限的可利用资源的流失。

4、减弱财政资金透明度。在收付实现制下，财务报告侧重披露预算的执行情况，而对于负债、折旧、预算支出效果等信息披露不完全甚至缺乏真实性，造成财政资金使用状况的透明度不高，社会公众和立法机关无法对预算的执行效果和效率进行有效监督，也使决策者缺少了进行宏观调控的重要会计信息依据（周磊等，2014）。另外，资金透明度的减弱，造成群众在公开透明政务下看到的公开信息和现实状况不相符，有时两者可能存在非常大的差距，这无疑会降低政府的公信力，逐步弱化政府职能。

（二）权责发生制的制度优势

不同于收付实现制，权责发生制以权利和责任是否在本期发生作为入账依据，能更加全面地反映政府在一个会计期间内的真实收支情况，相比收付实现制，权责发生制引入预算绩效管理主要有以下优势：

1、提供全面准确的资金信息。一方面，由于权责发生制的特性，能够按照细化的政府收支分类，及时准确地记录政府预算执行情况，同时能够对高低成本和高低绩效之间的结果组合进行辨别分析，获取不同政府活动之间的成本差异，准确掌握财政资金信息。权责发生制要求预算核算提供详尽的财务状况表、运营活动表、现金流量表和其他报告，能够真实地反映政府的负债情况，有利于减少隐性债务，提高政府的风险预警能力，同时也有利于财政部门对潜在风险及时开展预防和应对工作（黎海，2017）。

2、增强财政预算透明度。财政部门有责任向社会公众披露上年预算执行情况并公开下年预算决策，权责发生制引入预算能够增强这类公开信息的透明度。这主要由于在权责发生制下，财政部门本身获得了更加全面准确的报表和会计信息，这使得不同公开信息之间的内容关联性更强，真实性也必然提高，公开信息可信度增强的同时，也增强了公众对政府部门的信心。更进一步，公开透明的预算让政府更好地“在阳光下运行”，有利于政府接受各方监督，避免预算分配不合理、不平等现象的发生，提高绩效管理的效率和水平。

3、优化预算绩效评价。在财政预算绩效评价报告中，首先要记录的内容就是政府年度预算、决算和结余的收支状况，对数据进行整合分析，依照相应的绩效指标对政府预算运行结果给出是否有效率的评价。引入权责发生制能够有效避免因应收未收、应付未付等问题造成的账实不符、预算信息记录不对称等问题，保证数据搜集和绩效指标测算的准确无误，优化绩效评价内容，对预算执行效果和效率做出客观公正的评价，有利于政府根据绩效评价报告有针对性地对现存问题进行修正。

4、加强政府决策能力。政府的决策主要在于总量决策、资源配置和运营绩效三个方面（王雍君、谢林，2016）。相比于收付实现制，权责发生制能够全面记录成本、固定资产折旧等资金信息，使各地方政府间资金使用情况的对比性也更强，不管是在总量还是在资源配置上都能用以平衡地区发展，为经济社会进步带来积极的影响。除此之外，权责发生制能形成更加权威的预算绩效评价报告，这种事后评价不仅可以反映问题，也能为政府决策总结经验，指导未来一段时间的决策制定。

总的来说，在预算中引入权责发生制能为预算绩效管理提供有力的支撑：保证财务预算信息的完整可靠，确保预算绩效评价的依据真实公正，确保预算信息公开透明，以激励实现更好的预算绩效管理。因此我国应积极借鉴国外经验，结合本国国情，运用恰当的方法，加快推进预算绩效管理模式中权责发生制的引入，进一步提高政府支出效率，提高政府预算的整体水平，提高绩效评价能力。

三、国外经验借鉴

自20世纪80年代开始，以OECD国家为代表，政府绩效预算成为国际预算改革的趋势。在预算改革进程中，这些“带头国”也在积极推动着财政权责发生制会计原则的变革。

（一）美国

美国权责发生制改革的一个重要特点在于它是由政府主体和非政府主体共同推动的，主要机构有美国政府会计准则委员会(GASB)和美国联邦会计准则咨询委员会(FASAB），他们都是半官方性质的机构，由社会公众人员和政府官员共同组成（宋伟官，2015）。GASB和FASAB在改革过程中发挥着不同的作用，前者主要负责在全国范围推进权责发生制改革，后者则为改革协调各方力量，提供参考依据。

此外，美国的权责发生制改革，是以“逐渐拓展”的方式展开的，即根据不同阶段的不同需求逐步引入权责发生制。在改革的过程中，美国政府相继颁布了 《政府管理改革法案》《信贷改革》等相关法案，进一步确保了权责发生制会计的信息质量。美国的改革还展现了一些其他的特点，其中包括：权责发生制与编制政府财务报告密切联系；收付实现制和权责发生制各有侧重、相互联系等。这些特点也是保证权责发生制成功引入美国绩效预算，进一步提高其绩效预算效率的条件。

（二）英国

在原有的收付实现制下，英国政府为了优化财政支出结构，进一步为绩效预算提供良好的财政资金环境，开始了权责发生制改革。英国的改革重在妥善处理收付实现制和权责发生制之间的关系，并采用了“资源会计与预算”这一概念（孙琳，2017）。英国同样采用循序渐进的方式引入权责发生制，改革过程中的工作内容还包括以下方面：完善和发展权责发生制，编制政府综合财务报告，提供全面完整的政府资源信息，进行政府活动的成本效益分析，提高政府财政透明度，增强政府可信度，加强各方监督（王坤、宋卓展，2018）。

1994年，英国财政部首次发布了《更好地核算纳税人的钱——政府资源会计和预算》绿皮书，自此之后，英国不断出台关于政府部门采用权责发生制的制度和法律，并成立了财务报告咨询委员会 （FRAB）。在经历了几年的试行权责发生制以及制度调整后，英国于2000年7月正式颁布了《政府资源与会计法2000》。这些法律制度为确保绩效预算中权责发生制发挥积极作用提供了良好的法律环境，是推进改革的坚强后盾。

（三）俄罗斯

目前，俄罗斯同我国一样，采用的是修正的权责发生制，实际上，权责发生制在俄政府会计改革进程中早有出现，2000年俄罗斯预算法典就提出了包括采用权责发生制在内的改革框架（孙琳，2017）。

在具体运用权责发生制的过程中，一个很重要的方面就是需要具备详尽的收支分类科目。俄罗斯对此十分重视，先后出台了《关于国家权力机关、地方自治机关、国家预算外基金管理机关、国家科学院、国家（地方）各单位统一预算会计科目表及应用指南的审批》、《2004—2006年预算过程改革框架》等法令，致力于不断完善政府会计科目的设置，以保证财政部门得到可靠的会计数据，确保会计核算的正常运行。对于政府会计改革来说，会计科目的不断完善为权责发生制的引入打下了坚实的基础，细化的政府分类科目和对财政资金管理的要求推动着俄罗斯不断向全面的权责发生制靠近。

（四）国外预算绩效管理中引入权责发生制的启示

结合美国、英国和俄罗斯的改革来看世界各国政府会计制度的变革，能够发现他们之间存在着某些共同点，为我国的权责发生制改革带来启示：

1、结合实情，逐步扩展。美国和英国权责发生制的成功实施，离不开多年的发展以及循序渐进的策略。改革是一个漫长的过程，面临着许多的阻碍，改革不是一蹴而就的，要根据具体情况和不同环境制定不同的策略，按部就班地开展。政府会计制度的改革应该在对原有制度修正的基础上完成，而不是权责发生制对收付实现制的直接替代，否则，改革过程就很容易导致地区发展失衡，不利于社会整体进步和国家经济的正常运行。

2、权责发生制与政府财务报告相结合。不仅是美国和英国，20世纪80年代后期开始，澳大利亚、新西兰、加拿大等国家也相继开始编制权责发生制政府综合财务报告 （李建发、张国清，2015）。政府财务报告是系统反映政府受托责任的报告，权责发生制的应用是优化财务报告的重要手段，不仅能够完整反映财政成本信息，提高绩效预算水平，还能对政府财务风险进行有效的防范，增强预算信息的透明度。

3、完善配套措施。首先，从俄罗斯的改革进程中，我们必须认识到基础改革的重要性，改革的前提是为权责发生制的引入提供一个良好的环境，为改革做好充足的准备，以降低后续问题发生的概率。此外，各国的改革都有专门法律制度和专门机构的支撑，除了上文提到的美、英、俄，尤以新西兰的法理基础建设最为典型 （伍月，2017；李萌，2016）。一国之内的改革需要有统一的规范，因此，为了推动权责发生制改革的平稳进行，必须将制约提高到“法”的高度，依靠行政权威为改革保驾护航。

四、权责发生制引入预算绩效管理的政策建议

基于对我国改革现状以及国外改革经验的分析，提出以下关于权责发生制引入预算绩效管理的政策建议：

（一）先试点试行再逐步过渡

与预算绩效管理改革一样，权责发生制的实施很难一步到位，财政部门应坚持采取“逐步过渡”的方式推动权责发生制引入政府预算管理。分阶段的改革有利于支持管理者的有效决策，完整反映政府受托责任，促进全面的预算绩效管理改革。目前我国采用的是修正的权责发生制，这符合“逐步”的理念。

现阶段，我国应该在确立权责发生制基本概念和制度框架的基础上，试点试行权责发生制。政府财政部门可以首先在中央部门和经济发展迅速的典型地区进行试点，逐步按照《意见》的要求全面实施权责发生制原则。先部分试行再全面推广的改革过程有其特有的优势，一方面，它可以避免改革初期在全国推行改革造成的巨大成本和潜在损失，又能在试点运行过程中吸取经验教训，对改革计划做出调整。这样的做法还能够减少政府部门的工作量，简化运行过程中的操作。

（二）细化政府收支分类科目

权责发生制要全面反映财政预算收支状况，为后续预算绩效评价提供依据，必须以详尽的会计科目为基础，这是权责发生制会计的重要内容。目前我国隐性债务的存在、成本信息的不完全等问题，都要求财政部门对政府收支科目进行更细致的划分，以便更明确地反映政府资产、权益和负债的变动情况。具体实施时可以从现存问题入手，根据目前财务报告缺口和预算绩效评价报告中的不满意指标，查找并分析相应数据和会计科目，对于需要添加或单独列出的收支项进行调整。除此之外，进行会计科目调整时还应关注报表之间、会计科目之间的联系，对于相关联的科目内容，要在维持收支平衡的前提下进行合理的调整。

（三）积极推行权责发生制政府综合财务报告制度

新预算法第九十七条规定：各级政府财政部门应当按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告。对此，刘小兵、徐曙娜（2015）认为，权责发生制政府综合财务报告能为政府中期预算和预算决策提供完整全面的信息，并在技术上支撑我国地方政府性债务管理，因此应坚定不移地进行政府综合财务报告制度改革。权责发生制政府综合财务报告制度改革可以从三个方面入手：

1、完善财务报表。财务报表能够反映政府报告期内的资金、利润情况，完善的报表可以记录完整的资金信息，为后续的数据分析打下良好的基础。财务报表的完善，一方面应该统一相互关联报表的结构，为合并报表提供便利，保证预算数据信息的清晰完整（骆平原，2017）；另一方面应该加强债务尤其是地方隐性债务的披露，真实反映政府的负债情况，同时也要如实反映各项折旧，为政府进行成本-收益分析提供详细准确的依据，便于制定下一步规划决策。

2、加强地方财政监管和支持。由于我国地域差距比较明显，存在着地区发展不平衡的现象，因此，权责发生制政府综合财务报告的编制在不同地方执行情况不同。针对这一状况，中央政府一方面要加强对地方财政部门的监管，激励和惩罚措施并行，杜绝地方工作人员做表面功夫，耽误改革进程的现象；另一方面，对于财务报告编制工作确有困难的地区，可以采取外派的方式选择有经验的管理人员前往指导，也可以选择当地工作人员进行专业培训，保证地方财政顺利开展权责发生制政府综合财务报告编制工作。

3、人才和技术并重。培养专业人才、开发先进会计系统等配套措施的实施，能为权责发生制政府综合财务报告制度提供更全面的保障和技术支持。财务报表需要深入分析才能最终运用到未来的经济决策，财政部门应鼓励政府会计人员接受高水平培训，旨在提高报表分析和实际运用的能力，同时还应该引进或者内部培养技术人才，开发适用于编制权责发生制政府综合财务报告的IT系统，简化操作程序，增强数据安全性，提高信息收集反馈的运作效率和公开信息的质量，满足政府财务管理的需要。

（四）政府主导、非政府机构协同配合

财政部门可以出台相关激励政策，调动非政府部门的积极性，鼓励他们参与协助财政部门预算绩效管理中会计制度的改革。具体来说，一方面可以通过政企合作，邀请企业经验丰富的优秀会计人员参与政府改革；也可以借助专家学者之力，全程指导改革，为改革的不同阶段提出有针对性的、合理、及时、有效的意见建议，促进相关制度的科学完善。当然，与美国不同之处在于，在我国改革过程中促进非政府的协同配合，必须从我国基本国情出发，坚持以政府为主导。在我国长期的经济发展中，政府一直承担着重要的角色，在预算绩效管理改革中也不例外，政府不仅是改革的推动者，更应该是改革方向的把握者，决定改革的深度和广度，成为改革中的中流砥柱（宋伟官，2015）。

（五）完善相关法律法规

一旦确定将权责发生制会计核算全面引入预算绩效管理中，就需要各级政府部门共同努力，改革不能只引起中央政府的重视，却在上传下达的过程中逐渐失去了它的效力。改革应尽全力调动地方财政积极性，也需要为权责发生制的引入提供一个健全的法律环境。鉴于此，我国的立法机关必须承担起相应的责任，在完善现有法律的基础上，出台一系列规范权责发生制会计运行的政策，保证权责发生制真正发挥作用，对逃避核算现象的出现进行防范和修正。改革只有上升到法律的层面才算是得到了保障，法律的强制性可以有效避免改革尚未成功就难以进行下去的情况发生。除此之外，还应完善监督问责机制，民众的监督、上下级之间的监督以及中央对地方的监督，都能有效保证改革的顺利进行。

五、结束语

对预算实行绩效管理，有利于提高政府财政的支出效率、增强政府公信力，对政府预算机制的正常运行存在积极的促进作用，因此，预算绩效管理改革的脚步不能停歇。在预算绩效管理体制改革的过程中引入权责发生制，可以在会计层面满足预算绩效管理对于预算核算信息的完整性、真实性要求，保证预算的绩效评价在真实有效的前提下进行。我国应该重视权责发生制改革，借鉴国外改革经验，并在具体的政策实施中结合本国国情，找到适合自己的改革路径，推动预算绩效管理中权责发生制会计的引入，促进我国全面预算绩效管理模式的早日实现。■