新收入准则下电商企业会计核算探析

刘忠山

一、电商企业奖励积分核算

新准则规定：企业应当按照分摊至各单项履约义务的交易价格计量收入，交易价格是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。企业应当根据合同条款，并结合其以往的习惯做法确定交易价格，在确定交易价格时，需要考虑可变对价的影响。可变对价可能会因折扣、返利、奖励积分等因素而变化。电子商务企业授予客户奖励积分，购物津贴，满减优惠券实质上相当于授予客户额外购买选择权，企业应当于授予时评估该选择权是否向客户提供了一项重要权利，若提供了一项重大权利，应当作为单项履约义务，按照上述价格分摊要求将交易价格分摊至该履约义务，在客户未来行使额外购买选择权取得相关商品控制权时或待奖励积分、购物津贴优惠券失效时确认收入。

案例1：2018 年1 月1 日起，VPH 公司推行一项奖励兑换币计划，凡购买100 元公司自营商品，持卡会员可获得100 个兑换币，每10 个兑换币相当于1 元，可抵减货款。截至2018 年1 月31 日客户共消1000000 元，共授予1000000 个兑换币，VPH 公司认为其授予客户的兑换币为客户提供了一项重大权利，故而作为一项单独的履约义务核算，根据行业经验，估计有95%的消费者将会使用兑换币（不考虑增值税，保留整数）。

上述案例中，客户购买商品的单独售价合计为1000000 元，VPH 公司授予的兑换币的单独售价（考虑兑换率）为95000 元（1000000*95%/10），因此VPH 公司需要按照商品和兑换币的单独售价相对比例对交易价格进行分摊，分摊至商品的交易价格为=1000000/（1000000+95000）*1000000=913242 元；分摊至兑换币的交易价格=95000/（1000000+95000）*1000000=86758 元，具体分录如下：

1.VPH 公司在丧失商品控制权时，确认收入与合同负债

借：银行存款 1000000

贷：主营业务收入 913242

合同负债 86758

2.截至2018 年12 月31 日，会员共兑换了450000个兑换币，VPH 对授予的兑换币进行了重新估计，仍然预计客户总共将会兑换950000 个兑换币。故甲公司以客户使用的兑换币占预计将使用的兑换币总数的比例为基础确认收入，兑换币应当确认的收入=450000/950000*86758=41095(元)，剩余未使用兑换币=45663，仍然作为合同负债，分录如下：

借：合同负债 41095

货：主营业务收入 41095

假定到2019 年12 月月31 日客户累计兑换了900000 个积分，VPH 公司对授予的兑换币的兑换率进行了重新估计，预计客户总共将会使用980000 个兑换币。兑换币应确认的收入=900000/980000*86758-41095=38581 元，剩余未使用兑换币金额=86758-41095-38581=7082 元，仍然需要确认为合同负债。

二、电商企业销售退回与质量保证条款核算

电子商务企业在合同约定的退货期内，在客户取得相关商品的控制权时，按照预期有权收取的对价金额（不含预期因销售退回的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债；同时，按照预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，确认为一项资产，按照所转让商品转让时的账面价值，扣除上述资产成本的净额结转成本。

案例2：OP 自营电商公司，2019 年4 月1 日，向A 公司销售50 件手机用于奖励员工，单价5000 元，单位成本为4000 元，开具增值税专用发票（13%税率）销售价格为250000 元，增值税为32500 元，款项已收到282500 元。报据协议约定，A 公司于2019 年9 月30 日前若因产品自身质量问题导致手机无法正常使用的，均有权无条件退货。此外A 公司又向OP 公司支付1 万元用于购买手机1 年期碎屏险，自产品购买至日内，A 公司员工因主客观原因导致手机屏幕损坏的，OP 公司免费予以维修更换。OP 公司根据过去的经验，估计该批手机的退货率约为6%。在2019 年9 月30 日，实际因手机自身原因退回2 件，OP 公司为增值税一般纳税人，手机发出时纳税义务已经发生，实际发生退回时开具红字增值税专用发票，假定手机发出时控制权已经转移，会计处理如下：

1.2019 年4 月1 日发出手机时

借：银行存款 282500

货：主营业务收入 235000

应交税费-应交增值税（销项税额） 32500

预计负债-应付退货款 15000

借：主营业务成本 188000

应收退货成本 12000

贷：库存商品 200000

2.在2019 年9 月30 日，实际因手机自身原因退回2件，退货款已支付。

借：库存商品 8000

应交税费-应交增值税（销项税额） 1300

预计负债-应付退货款 15000

贷：应收退货成本 8000

主营业务收入 5000

银行存款 11300

借：主营业务成本 4000

贷：营收退货成本 4000上述案例中还附带质量保证条款，新准则要求企业应当评估该质量保证是否在所售产品符合既定标准之外提供了一项单独服务，对于提供额外单项履约义务的，应按照收入准则进行会计处理；否则，质量保证责任按照或有事项准则进行会计处理。本例中碎屏险承保的范围不限于自身产品质量问题，不属于法定质保要求，是A 公司额外购买的一项权利，因此OP 公司应当按照单项履约义务确认为收入，会计处理如下：

借：银行存款 10000

贷：其他业务收入 9433.96

应交税费-应交增值税（销项税额） 566.04（按照保险服务或者代理保险服务缴纳增值税）

三、正确区分主要责任人还是代理人

电子商务企业应当根据销售商品的性质正确划分是主要责任人还是代理人收入。针对自营商品，综合考虑是否在转让前承担向客户转让商品的主要责任，商品毁损灭失的存货风险，是否享有自主定价权，承担退换货义务等因素来衡量是否享有控制权。若企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当采用总额法确认收入；否则该企业为代理人，按照净额法确认收入，即按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。