电商零售业KPI管理中的利润差异比较研究

纪峰 滕晓梅 高金翠

【摘 要】 基于电商零售企业案例，针对企业内部考核利润与对外报告利润存在的差异，探讨内部考核利润指标的构成要素。围绕税收、销售收入与成本、核销返利和销售费用等影响营业利润的要素进行了原因分析，提出了跟踪记录差异的策略，以及差异检验的应对方案。文章着重设计了多张辅助台账登记表，以方便财务人员持续登记各项构成要素的差异，为电商零售企业内部考核利润指标设计和规范对外报告提供借鉴。

【关键词】 电商零售业; 内部考核利润; 对外报告利润; 差异性比较

【中图分类号】 F234.3  【文献标识码】 A  【文章编号】 1004-5937（2019）13-0098-07

一、引言

电商零售企业在竞争日趋激烈的市场环境中存在着诸多挑战，提升内部管理水平、加强绩效考核成为该类企业实现稳定发展的关键。内部绩效考核是企业激发员工创新能力，推动企业发展的一个基础性管理工具，而内部绩效考核核心依据是员工个人或团队创造的利润。利润指标是电商零售企业绩效考核的核心指标，管理者关心每个运营团队及公司总体经营利润的情况，以判断每个运营团队的运营能力及公司整体盈利能力;运营团队关心本团队经营产品的利润形成情况，以判断是否能够完成既定的关键绩效指标（KPI），是否能够有较高的奖金回报;财务人员是经营利润数据形成的记录者，准确合理地计算团队经营利润是其基本而重要的工作职责，同时还需要对税务征管和外部审计等负责。但是，三方对于利润指标计算口径可能会存在不一致，主要表现为对收入、费用确认时点和方法等有所区别。如何准确计算利润以满足内部考核和外部审计的需求成为电商零售企业财务人员需要解决的难题，为此本研究以为E电商零售企业设计的内部考核利润方法为例，探讨其内部考核利润表设计的方法及与对外报告利润差异性追踪统计的成功经验，以期为其他电商零售企业提供借鉴，使所有电商零售财务人员计算确认的利润不仅能满足内部考核的要求，也能符合会计准则并达到外部审计的要求。

二、文献综述

从会计的发展史来看，社会生产活动的不断创新是会计变革的主要动因，产生于20世纪末，发展于21世纪初的互联网经济如今深刻地影响着我们的生产生活，而基于网络经济活动的电商零售业的会计核算研究则显得较为缓慢和滞后，相关研究比较薄弱，相关文献更不多见。

吕祖垂[1]较早研究网上交易核算的作者，鉴于在收入会计准则还未颁布实施时，没有统一的收入准则来界定收入确认，网上交易刚刚出现，他提出要建立电子商务企业会计制度的建议，这一论述为电商企业会计研究的第一人。

Tysiac[2]认为，企业需要为《国际财务报告准则第15号——与客户之间合同产生收入》找出过渡解决方案，包括：建立团队和计划;理解标准;分析合同和收入流;考虑系统、培训和教育的影响。祝兵[3]认为，由于网上交易订单发货后，买家退货的可能性较小，可以认为商品所有权上的主要风险和报酬已经转移给买家，所以卖家应当在发货后确认销售收入并结转相应成本。金夏云[4]依据新修订的收入准则五步骤收入分析法，研究认为天猫平台经销商应当在第三方平台相应款项划转至经销商支付宝账户时确认收入。这一期间的文献主要集中讨论收入准则在电商零售领域的具体运用，并结合当下的主流平台的业务流程进行了较为深入的探讨。

姚晓蓉等[5]研究了某电商零售企业返利确认存在的几个问题，并提出根据实物返利、票扣返利、账扣返利的不同特点区别设计返利确认方法，并考虑税务风险和发票开具方式。滕晓梅等[6]以B2C电商零售企业销售收入确认为切入点，分析该类企业在淘宝平台天猫超市店、旗舰店、零售通三种不同渠道销售业务流程的差异性，建议根据业务流程的不同环节设计收入确认流程。这两个文献进一步研究了体现电商零售业收入特征的业务类型，并具体分析了各类型的差异以及收入确认的方法，从会计核算的层面进行了更为详实的研究。

基于上述的一系列文献综述来看，电子商务企业会计信息研究经历了一个非常清晰的过程，即从电商企业会计制度必要性研究到以服务内部管理为主的管理会计研究;从电子交易环境下会计收入确认到复杂环境下电商企业内部考核的数据应用研究。这一研究过程经历了十多年的时间，也是我国电子商务快速发展阶段，我国网络零售市场交易规模从2007年的561亿元到2017年的7.6万亿元，十年间增长了一百多倍，但发展速度在2015年逐步放缓。随着我国电商平台技术的不断创新与发展，企业进行网上交易的门槛越来越低，竞争也越来越激烈，以价格、质量和服务为主的外延式发展逐步转变为提高企业内部管理效率的内涵式发展，这也是很多产业达到一定规模之后的发展模式转变。天猫和淘宝等平台对于电商零售业的数据支持越来越全面，对财务数据的要求不再停留在信息准确披露上，更加强调会计数据对于内部管理的服务，但大多数电商零售业对于这些数据的利用只局限于采购与库存计划的浅层次运用上，如何充分地挖掘会计数据，使其更精准地服务于电商企业的内部管理，特别是电商零售业的发展质量，也是这一研究领域亟须解决的问题。外部环境的具备和内部管理的诉求使得该领域的研究成为促进电商零售业高质量发展的关键。

综观已有文献，虽然国外对于绩效考核问题研究较早，但对于电商企业收入利润核算研究较少。国内电商企业收入、返利等相关核算问题以及利润考核问题已历经多年的探索，但就目前的研究现状来看，对企业内部考核利润和外部报告利润差异性还没有相应研究，特别针对电商零售企业特殊性问题的研究更是未有发现。本文对电商零售业内部绩效考核的利润指标构成进行了分析，指出了其与外部报告利润之间存在差异，这种差异存在的原因是由于财务数据使用者不同、运用目的不同而造成的，消除这种差异是无意义的，也是没必要的，建立高效的财务数据调整机制是解决这一问题的关键。为提高数据利用效率和绩效管理指标的客观性，本文针对电商零售企业复杂的利润来源设计了一系列的表格与方法，将外部报告利潤调整为绩效考核利润指标，所做的研究具有创新性。

三、研究设计

（一）方法选择

本文运用案例研究方法对电商零售企业的利润进行研究，以实现有效的KPI管理为目标进行利润调整，将对外报告利润调整为内部评价使用的考核数据。案例研究方法是管理学的一种常规研究方法，使得研究内容与研究对象更好地贴近管理现实，注重研究对象所处的内外部环境，直接面对具体的规则、策略和数据，从企业经营管理的全流程和会计数据获取视角进行问题分析。运用案例研究方法有助于增强对企业营运过程的深入了解，并从中发现管理规律，创建新的管理方法和理论，用来更好地指导我们的实践。

（二）案例企业的选择

电商零售业依托于目前主流的电商平台迅速成长，其零售总额逐年攀升，成为了我国经济发展的重要力量。恰当的案例选择可以使得案例分析更加具备代表性，使得研究更加具备现实意义。本文选取的是一个非常典型的电商零售业，具备了一般电商零售业的基本特征，无论是发展历程还是当下的经营管理都具有相当的代表性。根据在经营过程中都面临业务拓展与加强内部管理的诉求，本文所研究的以内部考核为目标的利润调整策略既是案例企业的实际运用，也是该类型企业进行有效管理会计的经验推广。

（三）数据收集

为了使案例研究更加贴近企业的管理实践，在研究过程中运用了多种数据收集方法，项目团队进驻企业以暑期实践和毕业实习的方式参与到案例企业的会计核算和营运活动中去，在实践中也得到了企业管理层和业务领导的高度重视。其间对企业的决策层、管理层和业务层，以及供应商、客户代表进行了广泛调研，调研范围涉及管理战略、业务层决策和营运策略，被调研人数超过70人，形成了5万余字的访谈记录。

在调研过程中，项目团队还深入到企业一线，比如参加“双11会战”“双12促销”等活动，切实地感受企业管理文化和战略诉求，也积累了大量的二手资料，包括企业各业务团队、各销售品类、各业务环节的数据资料，为后续研究的顺利展开提供了充分的保障。

四、电商零售企业内部考核利润指标构成

E电商零售企业是成立于2012年的一家电子商务企业，是维达、狮王、庄臣、农夫山泉、五月花、汉高、青岛啤酒、恒安、樱之花、百事等品牌线上交易的一级经销商，主要销售渠道为天猫超市、天猫旗舰店、阿里零售通、盒马鲜生等第三方平台。2017年销售额超过5亿元，平均经营利润率为7%。公司按照品牌设置运营团队，每一团队经营一到两个品牌，并按照品牌计算经营利润，对团队进行收入和利润指标的考核。

E公司管理层为了加强对运营团队的考核，并将考核指标与运营人员的绩效挂钩，设计了一些KPI指标，其中内部利润指标是最基础的核心指标。同时，E公司管理层提出内部考核利润不能按照对外报告利润表的计算口径，财务人员经过与管理层和运营团队充分沟通，经多次讨论设计出如表1所示的企业内部各品牌经营利润汇总表。E公司财务人员每月对各品牌经营利润进行统计汇总，作为对运营该品牌团队的绩效考核依据。该利润表包括12项数据列。其计算逻辑如下列公式所示：

前台销售差价=含税销售收入-含税销售成本

毛利额=前台销售差价+可计入当月的返利-营销推广费用-天猫扣点-物流成本-快递成本

毛利率=毛利额/含税销售收入

这里的毛利额实际上相当于经营利润，也可以理解为销售收入减去不包括运营人员工资的变动成本而形成的经营利润。公司的财务费用和管理费用因与运营团队的直接运营成果关联性不大，同时运营团队在自己测算利润时习惯于用含税价计算收入和成本。因此，表1中的各项指标数据在设计时考虑了三个因素：一是财务费用和公司层面管理费用不纳入团队考核利润的计算;二是内部考核利润表中的各项指标均以含税价格计算;三是收入、成本费用的确认时点与会计准则规范的确认时点有差异。

五、E电商零售企业内部考核与对外报告利润差异性比较

《企业会计准则30号——财务报表列报》准则中所指的利润表（简称“对外利润表”）中利润包括营业利润、利润总额、净利润、综合收益等相关指标，就营业利润来看与内部考核利润比较接近，其逻辑构成是：营业利润=营业收入-营业成本-税金及附加-销售费用-管理费用-财务费用-资产减值损失+公允价值变动收益+投资收益。这样的营业利润显然不符合管理层对团队考核的利润内涵，而且这张利润表是基于公司层面的，没有办法区分不同品牌的营业利润，所以内部考核利润和基于会计准则编制的利润表一定存在差异。但是作为财务人员在每月计算利润时，一方面要采用复式记账原理依据会计准则做账生成对外利润表，一方面要采用企业自定的规则依据单式流水账统计出的数据编制内部考核利润表。内部考核利润表中的利润计算是否正确，结果能否与对外利润表进行验证，是电商零售财务人员需要面对的一个难题。E电商零售企业财务团队经过研究，设计出一套自成体系的内部考核与对外报告利润差异比较体系。

（一）税收差异的形成与调整

对外利润表中的收入、成本费用是剔除增值税后的不含税金额，从增值税会计核算的设计理念来看，增值税是价外税，与利润无关，企业收入中的销项税减去进货成本和费用中的进项税差额不构成企业的利润，而是要作为实际应上交的增值税每月申报交纳给国家。本文不讨论这一会计核算理念的正确性，但要看到实际工作中企业运营和管理者对收入成本中包括的增值税的思维模式与会计人员是不同的，运营层面在计算利润时一般先按含税收入成本计算利润，再考核剔除需要交纳的增值税。表2中列示出E企业经营两个主要品牌其是否含税对利润的影响。可以看出，不同品牌税收差异对利润的影响是正负两种不同的效应。B品牌属于前台销售差价为正且毛利较高的商品，与A品牌相比，B品牌前台毛利304.85万元，而A品牌是-666.35万元，即前台售价低于进货成本价，其利润主要来自于供应商的返利。可计入当月利润返利A品牌达到862.34万元，而B品牌没有返利。返利模式不同，其产生的税金影响额也不同，A品牌供应商给E企业的返利是现金返利，由E企业开给品牌供应商6%税率的服务费发票，这就导致E企业在税收上获得17%（16%）减6%的11个点的税收节约。所以同一品牌上下两组数据对比来看，A品牌前台差价为负，其税收影响金额为-63.38万元，也就是如果是不含税计算，A品牌利潤上升63.38万元，但B品牌却是下降38.38万元。

另外，E企业属于存货额较高的零售企业，与品牌供应商之间形成了返利捆绑式合作模式，经销指标每年上升，E企业的返利与采购挂钩计算。因而，E企业运营团队总是保持持续的进货额来维持高额的返利，这样E企业每月获得的进项税额较高，公司每月要交的增值税较少或者不用交税。如果对运营团队的考核是按照不含税金额计算，即将每个品牌的增值税看成已经交纳的税金成本，而实际企业并没有交纳，这不利于调动运营团队的积极性。因此，对外利润表按不含税金额计算的经营利润和内部考核利润表按含税金额计算的经营利润有较大差异。

2018年第一季度，E企业因增值税的影响就导致内外部营业利润相差150万元，内部利润高于外部利润，而E企业第一季度实际交纳的增值税合计不到20万元。为了准确评估增值税对内外部利润的影响，E企业财务人员每月编制两张如表1所示的“各品牌经营利润汇总表”，一张为含税价，一张为不含税价，并计算出各品牌税收差额。年度终了，统计全年的内部考核利润时，将全年税收影响数与实际交纳增值税进行对比，以权衡含税金额利润考核的合理性，必要时调整利润考核指标。

（二）销售过程中收入与成本确认的差异及其调整

不同的交易平台，电商零售企业在平台上销售产品的业务流程基本相似，主要流程为客户下单付款——发货——客户验收确认——平台与卖家结算回款。那么销售收入应该在这一流程的哪个环节确认是值得讨论的问题。新修订的《会计准则第14号——收入》要求企业应当在客户取得相关商品（或服务）控制权时点确认收入，并强调“享有该商品现时收款权利”。从这一原则来看，“客户验收确认”这一节点确认收入是符合会计准则要求的，但是基于网上交易的特点，客户验收确认后还可能存在退货的风险，所以，在实务中，审计要求电商企业收入确认的时点以“平台与卖家结算”这一节点来确认。而E企业内部运营团队认为，商品在第三方平台发货基本属于形成销售，同时GMV（订单确认收入）指标是电商企业运营团队收入核算的常用指标，所以，运营团队不希望以“客户验收确认”计算收入，更不愿意以“平台与卖家结算回款”为计算收入時点。因此，E企业对运营团队考核时选择了“发货”为计算收入时点。这样势必造成销售收入内外部利润表计算口径不一致，相应地就会导致对应的销售成本不一致。

为了评估内部考核利润和外部利润因销售收入和销售成本的差异，E企业财务团队设计出差异分析表，如表3和表4所示。表3中“内部报表收入合计”中的“本月出库本月未收款”部分实际就是内外部报表销售收入的差异，12月和1月共计相差339.32万元。表4中“内部报表成本合计”中“本月出库本月未收款发出商品”就是内外部报表销售成本的差异，12月和1月共计相差353.72万元。

（三）返利确认过程中的差异及其调整

返利是品牌供应商与经销商合作共赢的常见形式，是品牌供应商为鼓励和促进电商零售企业更多采购和销售商品，而由品牌供应商在一定的时间内给予购买方一定金额的商品利润返还。返利模式通常有现金返利（账扣）、实物返利（货补）和冲抵货款（票扣）三种。由于返利通常是在电商零售企业达到品牌供应商设定的某种条件时才能提供，因而返利时点和返利金额并不会在电商零售企业采购时就能够确定。所以对于返利何时按何金额记入何账户就会存在较大的不确定性，会计准则、税法和企业内部核算都没有给出统一的标准。

下面通过E企业一个旗舰店的实际数据来分析返利在内部利润考核表和外部利润表中确认的不同方式。表5为E电商零售企业某旗舰店2017年12月及2018年1月商品进销存数据。表6为E电商零售企业该旗舰店2017年12月及2018年1月返利情况明细数据。表6中显示，2017年12月共分别获得4笔共180万元的返利，返利模式有实物返利100万元，现金返利30万元，抵冲货款50万元。2017年12月只收到实物返利100万元，其余到2018年1月和2月收到。发票形式也有不同，实物返利不开票，现金返利由电商企业向品牌供应商开出服务费发票，抵冲贷款由品牌供应商在开出的销售发票中用红字抵冲后期的采购金额。

1.2017年12月返利确认差异

外部利润表确认方式：E企业基于满足外部审计要求，对返利未收到部分因所有权风险还未真正转移给收入方，所以采用收付实现制来确认返利。2017年12月100万元的实物返利因已经收到，则在对外利润表中确认，借记库存商品100万元，贷记主营业务成本100万元。对于其余80万元不确认。

内部利润表确认方式：为了与内部利润表中收入和成本配比，E企业采用了权责发生制来确认返利。100万元实物返利虽已收到，但因还不确定形成多少销售，所以采用按销售成本和期末库存比例来分摊该部分返利。计算公式如下：

可计入当月利润返利

对于30万元将于2018年确认收款的现金返利一次性确认计入2017年12月的内部利润表。而另外50万元抵冲货款部分因该批对应的货物还未收到，因而返利部分未纳入当月分摊计算。内部考核利润表2017年12月共计确认90万元返利。

2.2018年1月返利确认差异

对外利润表确认方式：2018年1月收到品牌供应商现金返利30万元，并开出服务费发票，则对外利润表确认30万元÷（1+6%）计28.3万元收入。借记应收账款——某品牌方30万元，贷记主营业务收入（其他业务收入）28.3万元，贷记应交税费——应交增值税（销项税）1.7万元。另外收到品牌方抵冲货款的30万元，在收到的1月份采购商品发票上以红字（负数）体现。则对外利润表确认30万元÷（1+17%）=25.64万元的利润。借记主营业务成本-25.64万元，借记应交税费——应交增值税（进项税）-4.36万元，贷记应付账款——某品牌方-30万元。因返利共计增加对外利润表为28.3万元+25.64万元=53.94万元。

内部考核利润表确认方式：E企业继续采用摊销方式计算，因上月50万元的抵冲货款返利部分于1月份已经收到，因而并入当月计算分摊。

可计入当月利润的返利

表7为两个月内部考核利润表和外部利润表在返利确认差异方面的统计。

（四）销售费用确认的差异及其调整

外部利润表中的销售费用是指企业销售环节发生的一切相关费用，不仅包括促销广告运营费用、销售商品运费、销售环节的仓储费用等销售变动费用，还包括销售人员的工资薪酬等等。而E电商零售企业在对运营团队考核时，其销售环节销售费用只考虑了营销推广费用、天猫扣点、物流成本和快递成本。营销推广费用包括在第三方平台上利用如钻石展位、天猫直通车、品销宝等推销渠道开展推销活动而产生的费用。天猫扣点是第三方交易平台天猫平台按照销售额一定比例向电商零售企业收取的手续费。物流成本是由电商零售企业支付给第三方物流公司的运输费用和仓储费用。快递成本是电商零售企业向网上采购的客户发送货物而支付给快递公司的费用。为了方便比较内外部利润表中销售费用的情况，E电商零售企业在对外账套中就內部考核利润表中各项销售费用对应设置了二级科目，这样方便进行统计比对。销售费用明细科目设置如表8所示。

由于这些费用大多需要涉及与第三方对账结算确认，导致企业每月计算利润时只能先行预估费用，等实际结算单确认后才能予以调整并开票结算。这样实际结算费用与预估数据就会存在差异。无论是内部考核利润表还是外部利润表都存在预估数和实际数的差异。如2018年3月编制内部利润考核表时，预估含税物流成本为300万元，则内部利润表按照300万元确认物流成本，同时在外部利润表的销售费用中增加270.27万元（300/1.11）的预提费用。到2018年4月中下旬，对账得出实际物流费用为320万元，则2018年3月内部利润表中物流成本调整为320万元。但由于2018年3月对外利润表已经对外报送无法改变，只能调整2018年4月份的预估数，而且E企业与第三方实际结算时间不确定，有可能相隔几个月才会开票结算，这就会产生内外部报表物流费用不一致，且预提数和实际结算数差异。E电商零售企业设计了表9“各店铺物流费用明细表”进行追踪统计，每月根据内部利润考核表预提费用的未税金额填写表9第一列，当内部利润表中预提物流费用调整时一并调整表9预提数，并相应在确定当月的对外账项中冲销上月多提或补提上月少提物流费用。同时在实际结算收到发票时再查明结算金额所属期间，并对应填写到该明细表中，以方便跟踪记录对外利润表中实际结算数与预提销售费用还存在多少差异。

六、研究结论

企业内部考核属于KPI的范畴，也是管理会计的重要研究领域，相关研究已经非常深入了，但对处于发展拐点的电商零售业而言，由外延式发展转为内涵式发展是亟须解决的问题之一。首先，要设置科学的KPI指标体系，将企业目标分解到部门、团队和员工中去，本文是将利润作为重要的指标提出来的，虽然对于指标体系而言，利润只是其中重要的指标之一，但就电商零售业目前的经营环境而言实现利润的最大化既是企业扩大经营的需要，也是企业资本积累的需要;其次，是要将对外报告的利润调整为用于内部考核的利润，这也是提高财务数据利用率的需要。在实践中，对于经营数据的获取，最规范、可验证的还是来源于财务的会计数据，因此对于财务报告的会计利润进行调整是最合理，最经济的一种做法;最后，本文针对影响利润的四个方面进行了差异调整，既分析了差异形成的原因，又提出了差异调整的方法，并且设计了一系列的调整表格，规范了差异调整行为;还需要强调的是，对于电商零售业的内部管理绩效评价研究还在进行之中，以利润为主要指标的内部考核也只是该研究的一个方面，随着研究的深入，面向全业务流程的绩效评价体系构建将逐步形成。

对于竞争激烈的电商零售业而言，在加大市场营销力度的同时，加强内部绩效考核的管理是实现企业内涵建设重要内容，而设计科学、合理与高效的绩效考核体系则是关键。将会计核算的财务利润转化为绩效考核的依据是笔者在工作实践中总结与归纳出来的思路，对于E电商零售这类企业来说，复杂的收入构成、影响考核目标的因素繁多，通过电子表格设计调整模型是实现这一管理目标的重要手段，大多电商零售业都是多平台经营，但多平台业务数据的整合也是影响管理效率的因素。如何在新经济体中实现精准、高效、科学且适当的绩效考核仍然是管理会计实务界值得继续研究的内容。

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