上市公司关联方交易与审计风险关系的研究

苏田

摘要：我国贸易自由化与经济结构性改革为上市公司的职能优化提出了巨大挑战，审计成为众多职能形式的重要组成部分。与此同时，众多大中型企业开始以母子公司或总分公司的形式拓展以取得市场竞争主动权。而在众多交易形式中，母子公司、总分公司间的关联交易不容忽视，它不仅为企业带来了市场竞争优势，同时也为企业带来了逃税漏税、盈利操纵等不当竞争空间，这为企业的可持续发展及国家经济发展均造成了负面影响。如何有效降低这种影响与风险，已经成为当前行业、国家政策制定者急需解决的关键问题。因此，文章着重从风险的导致要素及二者间的相互关系视角探讨这一重要问题。

关键词：上市公司;关联方交易;审计风险

关联交易作为企业交易形式中的重要组成部分，其在企业可持续发展中扮演着重要角色。但与此同时，由关联方交易带来的企業丑闻也屡见不鲜，如2014年曝出的帝王洁具关联交易丑闻事件。由于该交易具有风险隐蔽性特征，部分上市公司并未在财务报表中披露其交易关系，尤其一个母公司与多个子公司具有该关系时，其交易复杂性、多维性更增加了审计师的审查难度，风险识别与防范也更加困难。然而，目前就如何识别关联方交易中的审计风险及二者间存在什么样关系的问题，仍悬而未决。

一、关联方交易概述

关联方的定义可以归结为两方面：一是一方对另一方的控制或影响关系，二是一方被多方进行控制或影响的关系。目前我国对关联方的定义基本与国际会计准则趋同，但仍有些许不同，如国际与我国在两个同时接受国家控制的企业关联关系处理上稍有差异。关联方交易是指关联方之间不论是否收取价款，只要有义务或资源转移的交易关系。关联交易的性质可以从两个视角解析：从法律视角看，关联双方具有平等的交易权力，但在交易实践中，控制方往往利用控制权力操纵交易;从经济视角看，由于关联方间的信息成本降低而致使交易利润增加，故关联方间更倾向于运用关联交易。目前关联交易的形式呈现多元化发展，具体的形式就有十余种，不同的交易形式是由不同的交易动因导致的。本文将其动因归纳为以下几方面：一是规避处罚风险，我国上市公司存在股票不能发行及被迫下市的风险，如上市公司在连续三年内净资产收益率低于6%则不能再发行股票。由此，上市公司将关联交易作为一种调整盈余空间的手段。二是企业非法利益驱动，企业通过关联方交易进行偷税漏税等非法行为。三是管理者的徇私舞弊，关联交易是管理者进行商业贿赂、快速晋升的捷径之一，他们更倾向于运用这样的捷径实现自身的利益追求。为此，基于以上三方面的关联交易驱动因素，探讨关联交易的审计风险更具必要性与迫切性。

二、审计风险的导致要素

（一）检查风险的导致要素

本文将检查风险的导致要素归纳为四方面：一是公众投资者对关联方交易审查存在认识偏差，一方面，注册会计师审查的财务报表并不代表其具备合法性与公允性，而是在可审查范围内没有发现非法或不当披露;另一方面，关联交易本身是公司内部未来降低成本、增加资源利用率的一种行为，是国家在法律范围内鼓励采取的商业行为，它不等同于多方公司间的问题交替、徇私舞弊行为。二是审计人员的职业素质与职业道德亟待提升，由于关联交易的风险隐蔽性，其审查为审计人员的业务能力、职业素质提出了较高要求，但当前众多审计人员并未站在公正立场审查上市公司财务报表，而是多站在上市公司视角看待财务披露，进而未能全面反映企业情况。三是风险检查部门并未独立于上市公司，而与公司间存在利益关系，如检查部门是由上市公司聘请介入，若检查部门站在公正立场审查其财务报表，可能面临着下一年度不再受聘的境况。四是关联交易的审计难度高，一方面，上市公司并未将全部关联交易反映于财务报表中，这需要审计人员进行识别与察觉;另一方面，关联交易中存在一些特殊交易条件，如优惠、低价等等，这为审计人员甄别交易真实性带来了困难。

（二）重大错报风险的导致要素

本文将重大错报风险的导致要素归纳为四方面：一是独立董事的作用发挥不到位，其并未严格确保关联交易的正常进行，一方面，公司的职能重叠导致职能倾斜，如独立董事与监事会均可对董事会决策进行监管，但监事会的职能重点致使董事会的作用没有那么明显和清晰;另一方面，独立董事是独立于企业业务的，这导致企业其对公司本身的关联业务也不清楚，在其自身能力范围内难以履行监管职能。二是股权结构不合理，许多上市公司的股权掌握在一个股东或一小部分股东手里，这些股东为了牟取自身利益而导致非公允关联交易发生。三是董事与大股东间的责任意识淡薄，国内上市公司市场会发生董事及大股东串通起来损害小股东的利益，这在一定程度上促进了非公允交易的频繁发生。四是相较其它交易关系，关联交易具有隐蔽性、复杂性、多样性等多重特征，该特征决定着不同交易形式间存在交叉发生的情况，且众多关联交易并未反映于财务披露中，这在一定程度上为风险识别与防范增加了难度。

三、关联方交易与审计风险关系剖析

（一）关联方交易对审计风险的关系剖析

关联交易对审计风险的关系剖析可以着重从企业动机、重要程度、信息披露及内控环境进行分析。第一，上市公司进行关联交易舞弊的动机在于牟取利益最大化，尤其体现于那些存货周转率较差、资产变现较低、年度亏损较多的上市企业，关联交易就是其保持公司良好形象的有效途径。而这样的动机无疑会增加风险识别难度。第二，关联交易的重要程度反映了审计风险的重点区域，如关联方间的日常购销业务金额较大，或者在同类业务中的占比较大时，表明关联方间的依赖性较高，甚至以抵押担保的关联交易形式发生时，可能存在连带责任。而依赖程度或者重要程度与其风险大小呈现正比例关系。第三，上市公司的信息披露通常存在有意隐藏与无意披露两种情况，但总体而言，当前公司的信息披露并未反映公司的客观实际情况。因此，披露信息多少与风险程度呈现出反比关系。第四，如上所述，上市公司的内部控制环境直接关系着关联交易的审计风险，其内控程度越弱，出现审计风险的可能性越大。

（二）审计风险对关联方交易的关系剖析

审计风险对关联交易的关系剖析可以着重从审计师公正性及职业素质等视角进行分析。第一，审计师在一定程度上代表着公司信息披露的公正性，虽然他本质上不能消除上市公司的错误披露，但可降低这种风险发生程度。审计师监管是否严格直接决定着上市公司是否能够毫无顾虑的运用关联交易进行财务粉饰。第二，审计风险程度是可以被审计师无限降低的，如审计师拒绝上市公司的不正当审计业务，或者出具非标准无保留审计意见，通过恰当发表审计意见、谨慎出具审计报告，可以在一定程度上遏制公司的不公允关联交易行为。第三，审计师本身的职业道德关系着审计风险大小，一是拒绝不公允审计，廉洁自律、抵制腐败;二是多进行岗位培训与后续教育，以专业的风险识别能力客观评价上市公司的关联交易信息。最后，鉴于该风险在公司商业行为中的复杂性，它在一定程度上可以将这种风险无限放大，并构建出更加复杂的商业关系，如一方同时控制两个公司的商业关系，那么被控制双方也将会产生相互商业关系，并衍生出更多、更复杂的商业行为与商业关系。因此，审计风险的大小程度对关联交易关系复杂性具有正向促进作用。

四、结语

当前，关联交易已经成为上市公司商业化发展的重要部分，但其有益也有弊。目前众多上市公司开始借助关联交易进行逃税漏税等非法行为，这在一定程度上导致了审计风险。而降低这样的风险并服务于公司的可持续发展成为交易关系构建的关键。笔者结合文献梳理与管理实践，从检查风险与错报风险两个视角剖析了关联交易与审计风险间的关系，并理清了两种风险的导致要素。但本文并未结合实际案例对其关系深入分析，建议后续可以开展多案例研究以揭示二者之间更为复杂的关系机制。

参考文献：

[1]郭之茵.上市公司关联方关系及其交易的审计风险分析[J].东方企业文化，2015 （11）.

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[3]王晓.上市公司关联方交易与审计风险关系研究[D].西安理工大学，2017.