会计师事务所审计质量控制研究

王明国 唐钦文

一、引言

随着资本市场的逐步完善和投资需求的增加，投资者对财务报告的真实性与准确性的要求也越来越高，进而要求会计师事务所提供更高的审计质量服务。近年来，我国会计师事务所为保证审计质量，不断提升会计师的执业质量和风险意识，使得会计师出具的审计报告质量得到一定程度的提升，这也在一定程度上促进了证券市场的健康发展。但实际上，会计师事务所在执业质量方面仍然存在很多问题。近日有媒体报道立信、瑞华、大华等会计师事务所被证监会调查，首发和再融资材料被证监会暂停受理，这使得会计师行业再次成为大众关注的焦点，会计师执业质量也受到了大众的质疑。会计师事务所及注册会计师是外部审计的重要组成部分，其审计报告是企业外部投资者进行投资的重要参考文件，保障事务所审计质量对资本市场的发展有重大影响，因此为保障资本市场健康发展，提高会计师事务所审计质量是必要的。

二、会计师事务所审计质量的现状

1.中国注册会计师协会对会计师事务所执业质量检查情况

表1 2013-2017年中注协会计师事务所执业质量检查结果

中注协2013年-2017年的会计师事务所执业质量检查结果显示，每年近90%的事务所能够遵循质量控制准则、执业准则和职业道德规范，执业质量有一定的保证，对低价不正当竞争行为抵制能力也有所提高。但部分事务所存在质量控制体系设计不适当或不全面或未得到有效执行，执业过程中存在未保持合理的职业怀疑态度，未能获取充分、适当的证据等问题。

2.证监会检查情况

表2 2013年—2017年证监会处罚类型

从2013年-2017年证监会行政处罚公告可以得知，证监会对会计师事务所的处罚中88.24%的处罚是没收收入、罚款或者包含这两种处罚，对会计师的处罚为警告、罚款或二者相结合，且处罚多偏向于刑事处罚，且处罚造成会计师及事务所的损失远远不及他们违法违规所得，因此，证监会应加大处罚力度以起到对违法违规事务所及会计师的警示作用。

3.财政部会计信息质量检查情况

财政部2017年12月发布的会计信息质量检查公告显示，注册会计师行业整体的执业质量和风险意识有所提高，一体化管理程度也在逐步提升。但仍然存在一些问题，部分事务所的审计程序不完整，审计质量控制需要加强。其中，着重强调中兴华会计师事务所（特殊普通合伙）由于在地方债发行中违规出具审计报告，财政部对该事务所、相关会计师分别进行了处罚。

2016年财政部发布的会计信息质量检查公告显示，注册会计师整体执业质量有所提升，激励约束机制进一步得到加强，但报告也指出部分事务所存在管理薄弱、质量控制制度不健全等问题。

三、我国会计师事务所审计质量控制中存在的问题

1.质量控制制度不健全

事务所的业务质量控制制度不健全会导致审计质量系统性低于较健全的事务所的审计质量（刘明辉，乔贵涛，2014）。我国现有准则——《业务质量控制准则第5101号》规定，事务所应建立健全质量控制制度以提高事务所审计质量。但根据三大监管部门或机构——中注协、证监会、财政部公布的2013-2107年的执业质量调查结果可以看出，我国少数事务所未能建立有效的质量控制体系，大部分事务所的质量控制制度不健全。

2.外部监管力度不足，惩罚力度弱

研究显示，证监会的处罚一定程度上有利于提高事务所的审计质量（朱松，柯晓莉，2018）。此外，有研究表明，在上市公司年报审计期间，被中注协约谈的会计师事务所的审计质量远远高于未被约谈的事务所的审计质量（黄益雄，李长爱，2016）。我国注册会计师行业受到财政部、中国注册会计师协会、证监会三方的监管，对事务所的审计质量有一定保障，但由于监管者间分工不明确，职能重叠，导致资源一定程度上的浪费，各方的监管作用也不能得到充分的发挥。此外，我国现阶段处罚证券市场违法行为的法律制度更多为刑事处罚，如没收违法所得，警告，罚款等，而民事处罚较少，由于缺乏严厉的惩罚，使得现阶段的法律对违法违规的事务所没有威慑力，无法保障事务所审计质量。

3.注册会计师专业能力不足

注册会计师受处罚的原因包括：（1）违反注册会计师职业道德守则。职业道德守则要求会计师在执业过程中保持独立性和职业谨慎，但实际上会计师在执业过程中能做到这两点要求的非常少。例如，2019年1月中国证监会发布的行政处罚决定书显示，由于大信事务所在审计过程中未能勤勉尽责，证监会对其及相关注册会计师进行了行政处罚。（2）违反注册会计师执业准则。在执业过程中，未能充分获取审计证据、没有制定具体的审计计划等就出具审计报告的行为均属于违反会计师执业准则的行为。例如，2019年1月大信事务所在对五洋建设审计时，在没有充分获取审计证据的情况下，出具了标准无保留意见的审计报告，由于会计师在审计过程中违反了执业准则，所以其出具的审计报告存在虚假记载的情况，因此证监会对大信事务所及相关会计师进行了处罚。（3）违反会计师事务所质量控制制度。

注册会计师职业道德规范、执业准则以及会计师事务所质量控制等对会计师的专业能力有一定要求，未达到要求则会降低审计的质量，因此提高审计质量必须提高对会计师的专业能力要求。

四、完善我国会计师事务所审计质量控制的措施

1.完善会计师事务所审计质量控制制度

审计质量控制制度的完善程度会影响一个事务所的发展，质量控制制度完善程度较低会导致事务所出具的审计报告的可信度低，影响事务所的声誉，进而导致事务所业务量下降，影响事务所的发展，反之，质量控制制度完善程度高，事务所出具的审计报告的可信度高，提高事务所的声誉，进而促进事务所的发展。因此，事务所应当全面完善事务所审计质量控制制度。目前，我国规范会计师事务所审计质量控制的执业准则有两个——注册会计师审计准则第1121号、质量控制准则第5101号。为更好地完善事务所审计质量控制制度，事务所可按照会计师执业准则和职业道德守则的要求来建立健全质量控制制度。首先，按照会计师职业道德规范的要求，建立对会计师相关职业道德要求的质量控制制度，保证会计师执业过程中的独立性和职业谨慎。其次按照执业准则，对贯穿审计业务整个过程的各个环节建立健全质量控制制度。

2.完善外部监管机制、加大处罚力度

三大外部监管部门或机构——财政部、中注协、证监会，由于职能重叠，导致不能完全发挥监管作用，因此三大部门或机构应该明确划分各自监管权限，以解决职能重叠的问题。此外，应加强媒体的监督，事务所一旦被媒体曝光审计质量较低，则会影响事务所的声誉，进而影响事务所的发展，通过增加事务所的违规成本，进而提高审计质量。

现阶段，证监会对违法违规的会计师事务所和会计师的处罚较轻，多为没收收入，警告，罚款等，由于处罚较轻，违规成本较低，对违法单位和人员的惩戒作用不明显。为保障公众利益，增强审计人员执业水平，监管部门应完善相关制度，加大处罚力度，增加处罚类型（如民事处罚），以减少违法违规情况的出现。

3.提高注册会计师的专业胜任能力

首先，会计师应遵循注册会计师职业道德守则、执业准则的要求，在执业过程中保持独立性和高度的职业谨慎，按照审计准则的要求实施必要的审计程序来获取充分的审计证据。其次，事务所应对会计师的定期考核，以保证会计师的专业能力和必要素质符合要求。此外，事务所可应用激励机制，并结合绩效评价机制，鼓励注册会计师进行后续教育，以提高会计师执业能力，进而提高审计质量。