新收入准则下建筑企业账务处理办法探讨

刘炳浩

[摘要]2018年1月1日企业新收入准则实施，2021年1月1日将在非上市企业实施，新收入准则实施有助于建筑企业等行业合理确认收入界限，文章从收入确认计量、账务处理流程及2个相关案例分析和业财融合的应用，探讨了新准则下适合建筑企业的账务处理方法。

[关键词]新收入准则；建筑企业；账务处理：业财融合

[DOI] 10.13939/j.cnki.zgsc.2019.20

1新旧收入准则的异同

在现行准则下，销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入适合2006年财政部发布的《企业会计准则第14号—收入》，建造合同形成的收入适用《企业会计准则第15号—建造合同》，销售商品收入主要以风险和报酬转移为基础，提供劳务收入和建造合同收入主要采用完工百分比法确认（形象进度）。

在新收入准则下，不在区分销售商品、提供劳务和建造合同等具体交易形式：将现行收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认；以控制权转移替代风险报酬转移作为收入确认时点的判断标准；对多重交易的合同分摊至各单项履约义务确认收入。

2.新收入准则下收入的确认、计量和相关的账务处理

2.1收入的确认和计量

收入是指企业在日常活动中形成的，会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。如建筑企业提供建造服务属于日常活动。收入的确认和计量大致分为五步：第一步，识别与客户订立的合同（建筑合同）；第二部，识别合同中的单项履约义务；第三部，确定交易价格；第四部，将交易价格分摊至各单项履约义务；第五步，履行各单项履约义务时确认收入。

案例1，甲公司与高校签订协议，教学楼维修A项卫生间改造和B项楼层地砖维修改造，A项市场价60万，B项市场价140万，合同约定总价合计180万，为方便施工，合同约定，A项目1月末完工交付，B项目2月末完工交付，只有当全部交付使用后，甲公司才有权收取全部的价款180万，假设A、B两项都构成单独的履约义务，不考虑相关税费。

分摊到A项目的价款180*（60/200）=54万

分摊到B项目的价款180*（140/200）=126万

交付A项目时，借：合同资产54万，贷：主营业务收入54万

交付B项目时，借：应收账款180万，贷：合同资产54万 贷：主营业务收入126万

2.2与收入相关的账务处理

第一，主营业务收入科目。建筑企业按已收或应收的合同价款、增值税额，借记银行存款、应收账款、合同资产等科目，贷记主营业务收入、应交税费-应交增值税（销项税）等科目。

第二，合同履约成本科目。当企业发生合同履约成本时，借记合同履约成本-工程施工，贷记银行存款、应付职工薪酬、原材料等科目，月末，对合同履约成本进行摊销时，借记主营业务成本等、贷记合同履约成本-工程施工，涉及增值税的在应交税费-应交增值税（销项税）科目核算。 建筑企业的合同履约成本二级科目工程施工科目，主要由材料费、人工费、机械使用费、其他直接费用等构成。

第三，合同取得成本科目。企业取得合同发生的、预计能够收回的增量成本，借記合同取得成本，贷记银行存款、其他应付款等、月末摊销时，借记：销售费用等科目、贷记合同取得成本。

第四，合同资产和合同负债科目。企业已向客户转让商品而有权收取对价的权利时，借记合同资产科目，贷记主营业务收入等科目，取得无条件收款权时，借记应收账款等科目，贷记合同资产；企业已收或应收客户对价而应向客户转让商品的义务，借记：银行存款等科目，贷记合同负债，企业向客户转让相关产品时，借记合同负债，贷记主营业务收入等科目。

建筑企业适合设置合同核算科目核算同一合同下属于在某一时段内履行履约义务涉及的合同资产或合同负债。在此科目下定期与客户进行结算的金额设置合同结算—价款结算科目；按履约进度结转的收入金额设置合同结算—收入结转科目。

案例2：2017年1月1日，甲建筑公司和某高校签订一份教学楼建造合同，该工程造价5200万元，合同期限1年半，每半年结算一次，预计总成本4000万元。甲公司采用成本法确定履约进度。

2017年6月30日工程累计发生成本1200万元，甲公司与高校合同结算金额1600万元。甲公司的账务处理为：

借：合同履约成本1200万 贷：原材料、应付职工薪酬等1200万

合同履约进度=1200/4000=30.0%，合同收入=5200*30%=1560万

借：合同结算—收入结转1560万 贷：主营业务收入：1560万

借：主营业务成本1200万 贷：合同结算成本1200万

借：应收账款1760万 贷：合同结算—价款结算1600万 贷： 应交税费—应交增值税（销项税）160万

合同结算科目余额40万（1600-1560），该笔余额实质应该是合同负债，表明甲公司已经于高校结算但尚未履行履约义务的金额。

2017年12月30日，工程累计发生成本3000万元，甲公司与高校结算价款2000万。

2017年7月1日至12月31日实际发生工程成本。

借：合同履约成本1800万 贷：原材料、应付职工薪酬等1800万

2017年12月31日，履约进度=3000/4000=75%，合同收入=5200*75%-1560=2340万，借：合同结算—收入结转2340万 贷：主营业务收入：2340万

借：主营业务成本：1800万 贷：合同履约成本1800万

借：应收账款2200万 贷：合同结算—价款结算 2000万 应交税费—应交增值税（销项税）200万

年末，合同結算科目余额为借方300万（2340-2000-40），实质是合同资产，表明甲公司已经履行履约义务但尚未与高校结算的金额。

2018年6月30日，工程累计实际发生成本4200万元，甲公司与高校结算合同竣工价款1600万。

2018年1月1日至6月30日实际发生工程成本。

借：合同履约成本1200万 贷：原材料、应付职工薪酬等1200万，

2018年6月30日，工程竣工，履约进度100%，合同收入=5200-1560-2340=1300万，借：合同结算—收入结转1300万 贷：主营业务收入1300万

借：主营业务成本：1200万 贷：合同履约成本1200万

借：应收账款：1760万 贷：合同结算—价款结算 1600万 贷：应交税费—应交增值税（销项税）160万

当日，合同结算科目余额为零（1600-1300-300），没有合同资产和合同负债。

3.建筑企业业财融合促进财务核算

建筑企业的收入确认一般是按形象进度（工程完工百分比），工程结算书是按月或形象进度由造价人员编制，业务和财务有机融合能更好的完成收入的确认和计量工作。在实际工作中如果建设方和施工方都采用工程形象进度确认收入，都采用产出法（相比投入法，产出法更科学），理论上能实现合同结算科目余额为零，即没有合同资产也没有合同负债，将大大简化财务核算。在编制投标文件的清单报价表由分部分项工程费用、项目措施费、其他措施费、规费、税金组成，财务人员提前介入到投标文件编制的业务环节，更准确合理预计税金、规费和现行的财务核算制度的差异，科学合理预计利润。

以上案例和理论探讨建立前提假设的基础上，财务电算化和互联网的应用促进了建筑企业业财融合，避免纯理论脱离实际，使账务处理科学实用。编制投标书、合同的签订、工程结算书、工程决算书等业务工作和收入确认计量、成本的归集分配、费用的预提、分摊，往来的结算等财务工作有机融合，要求财务人员的具备较高职业判断能力，财务人员转型为既精通财务会计又掌握管理会计的综合性人才是财务人员的未来和方向。

参考文献：

[1] 财政部会计司编写组.《企业会计准则第14号——收入》应用指南2018[M].北京：中国财政经济出版社，2018.

[2]财政部关于修订印发《企业会计准则第14号——收入》的通知[EB/OL].（2019-01-10）.http：//kjs.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/zhengcefabu/201707/t20170719_2653110.html.