内部审计在价值链管理中模式发展和增值途径

刘元军

摘要：内部审计随经济发展而产生和发展的，近年来，国内外大量财务丑闻爆发，致使外部审计被人们广泛质疑，内部审计以其防范风险，增加企业价值的优势，被广泛关注，其重要功能是为企业增加价值和改善组织运营，在不同时期审计模式发展不同，通过价值链管理，内部审计对资源优化，风险管理，促进各价值协调具有重要作用，在现代经济管理中，选择业务和风险导向的内审模式，更好的加强企业管理，实现企业增值。

关键词：内部审计;价值链;审计模式

20世纪末至本世纪初，国内外一系列重大公司财务丑闻曝光，导致世界金融市场和经济剧烈震荡，致使大量公司破产和国际金融危机爆发，在我国2001年银广厦事件，2004年中航油等案件造成了极坏的社会影响。即使在审计体制和市场较为完善的西方国家，也发生了类似于2001年安然公司事件，2011年奥林巴斯事件，2015年帕玛拉特事件，这些事件中外部审计不但没有揭示企业造假行为，反而帮助企业隐瞒事实，甚至帮助造假，没有给企业带来增值效果，给外部审计的道德层面造成极为不利影响，人们开始对外部审计业务进行反思。

而世界通信公司内审人员及时有效地监督，同时让内部审计的作用得到了社会的认可，受到理论界和实务界关注，2002 年美国颁布《萨班斯-奥克斯利法案》（简称《SOX法案》），为防止风险，纽约证券交易所要求所有在该所挂牌交易的上市公司需要有内部审计制度。学术界也普遍认为内部审计具有提高公司价值的作用，被誉为公司治理结构的“四大基石”之一。世界各国相应颁布法律法规。

波特（1985）[1]提出的价值链概念及其分析方法的逻辑，认为不能为企业带来价值增值的活动，就不应该在企业内存续。而内部审计通过审计活动，以组织战略经营为核心，保证组织目标实现，加强企业间各职能部门的合作，提高企业价值。

1996年，国际内部审计师协会（The Institute of Internal Auditors，IIA）研究基金会形成《内部审计的未来：特尔菲研究》报告，提出内部审计的工作思路为提供增值服务，这一点是股东更为关注的内容，同时需要注重风险防范，帮助组织实现组织目标，是管理层更为关注的焦点，因此，内部审计对企业的主要相关者及其社会公众都是非常需要的。

一、内部审计在价值链管理中的作用

价值链理论是基于价值理论的一种战略理论，价值是价值链的立足点。传统经济学价值理论包括劳动价值论，效用价值论，生产要素价值论和均衡价值论等理论。

Hines，P.（1995）[2]将价值链定义为“集成物料价值的运输线”，运输线的终点通过顾客对产品需求，通过利润来满足这一目标，在这一链条上，价值链包括原材料和顾客。这一价值链的定义，内审增加企业价值只需关注产品生产过程，忽视了企业战略售后等各方面的内容。

Roth（2003）[3]确定了帮助内部审计人员更好地为组织增加价值的四个因素。

波特认为企业组织由设计、生产、销售等以及辅助产品或服务起辅助的其他活动组成，这些活动组成一条价值链。这些业务由价值链具体到职能部门为内部后勤服务、生产、外部后勤服务、销售等，为基本增值活动，作为企业价值链中的一个环节，内部审计的价值增值作用突出表现为内审服务于价值链的各个环节，通过确认与咨询为企业实现增值。

在价值链上除资金流、物流、信息流外，根本的是要有增值流，任何一个价值链结点的决策都会影响链上其业务的决策，价值链要求企业重新审视价值链上的每一个环节。

二、价值链管理中内部审计发展模式

作为企业分析竞争优势的工具，价值链表现为企业的各种价值活动。这些活动也可以通过分解得到更细微的价值活动，也可以整合成分类的增值活动，根据价值链定义，内部审计在价值链上不是单独的活动，属于基础活动。

（一）财务导向审计

随着股份制公司的大量涌现及企业管理上的需要，委托代理关系明显，伯利和米恩斯（1932）[4]认为通过公司这种方式，委托代理带来的问题日益严重。审计方式由最初进行会计查核业务，转变为独立第三方，内部审计代表委托人向代理人行使财务监督职责，内部审计通过预防性、建设性的增值活动，表现为以财务为导向的内部审计。这种模式下，企业通过组织具备管理和财务知识的专业人员，组成内部审计职能部门。

在1941年9月，国际内部审计师协会（IIA）成立，1947年IIA出台的第1号《内部审计师职责说明书》（SRIA），促进财务导向内部审计理论的发展，该说明书强调将检查财务和会计合规性，以及其他业务的作为内部审计的重点。

（二）业务导向内部审计

随着管理理论特别是现代科学管理思想被普遍接受，内部审计业务也发生变化，在二十世纪四十年代，单纯审计财务流程不能涵盖整个企业价值链，审计定位为业务活动及管理活动控制的审计，形成以业务导向内部审计，通过对企业内部控制的有效性的审计，进而为企业的管理部门提供增值服务。与财务导向内部审计阶段相比，业务导向阶段的内部审计侧重点从财务账簿转向了业务活动和管理控制，价值链上的审计拉长。

（三）管理导向内部审计

在20世纪60年代后，企业管理层面对更为激烈的竞争，所有价值链的要素都可能对企业发展起到至关重要的影响，要求着眼于长期战略发展，实现企业可持续发展，依据审计所发现结果，对企业不适当的管理机制进行调整，并予以鼓励督促，达到增加企业利润，以及实现企业战略目标，從而达到增加企业价值的目的。

审计功能定位于实现企业战略目标实现，从总体上对内部控制进行评价，审计方式为根据企业战略审核被审计对象的内控制度、内控执行情况。

（四）风险为导向的审计

随着现代企业结构日益复杂，企业环境多样，风险对企业的影响越来越大，防范风险，是现代企业管理的重要内容。

以风险为导向开展内部审计工作定位于适应现有企业发展趋势，主动管理风险，内审人员需要在审计全过程中识别与关注风险，把确认和评价企业各个环节的内外部风险因素作为重点，恰当分配审计资源，进而揭示企业的关键风险。

1996年，IIA研究基金会发布的《内部审计的未来：特尔菲研究》的报告，将内部审计工作思路做了修改，主要认定为三个内容，一是要注重风险防范，二是提供增值服务，三是帮助组织实现组织目标。

美国萨班斯法案对内部审计的作用进行了前所未有的提升，SOX201條款增加内部审计的范围，SOX301赋予了审计委员会更大的责任;SOX404条款中，将内部控制报告作为公司年度财务报告的一部分进行披露，实际上，复核内部控制系统的责任最终会落到内部审计师的身上。

三、基于价值链的内部审计的价值增值途径

（一）实现资源优化配置

微观经济认为，只有在完全市场化条件下资源才会完全最优配置，而真正意义上的完全市场化并不存在。赵保卿等（2007）[5]从价值链角度，设计审计成本控制框架，在逻辑上构成完整的成本控制链条。价值链管理就是通过调整企业内部资源，实施低成本发展战略，基于价值链的内部审计则是梳理整个价值链，根据企业整体情况，提出改进的审计建议甚至撤销的审计建议，从而减少企业资源消耗，优化资源配置。

（二）改进风险管理实现价值增值

企业实施价值链内部审计管理，可以有效减少企业面临着内外部环境的风险进行。雷英等（2013）[6]利用沪市上市公司2010、2011年内部控制审计及盈余质量数据进行研究发现，公司加强内部控制审计是提高公司会计盈余质量的途径。

韩志丽（2005）[7]从价值链入手，对风险管理和内部审计互动进行研究，加强内部审计，提高我国企业的风险管理，实现内部审计的发展。

在价值链上，企业价值链上的经营活动相互联系又互不相同，作为一个动态过程，价值链上的每一项事项和活动组成价值链的整体，这些事项都会对最终实现企业价值的造成影响。设价值链由n个环节组成，内部审计人员需要发现这些风险提交管理层采取措施，设内审人员在每个环节发现风险的概率为r（1≤r≤0），则在整个价值链上，风险不被发现的概率为 。

对于企业而言，风险管理都是其价值链管理中的重要内容，企业想要获得的收益越高，所承担的风险就越大，对风险管理的要求就越高。依靠其独立性、技术性以及及时性等特点，内部审计对企业价值链上的各项风险进行检测，分析评估风险管理体系是否健全和有效估，评估监督风险管理过程的及时性、科学性，发现企业价值链管理体系的薄弱环节，找出并评估其风险因素，提出改进意见，帮助企业改进价值链管理体系，规避经营过程风险，从而为企业增加价值。

（三）促进各项价值活动间的联系和协调

企业价值链管理，通过一系列的分析，将审计对象重点放在价值链间的联系，联系和协调企业各项价值活动，整合经济和技术相对独立的多个价值活动，这些价值活动形成一个完整的价值链。内部审计通过审计活动，提出改进审计建议，实现系统整体流程再造，实现整个价值链上的成本降低和企业增值。

价值链内部审计对于整合价值链资源，提高企业竞争力，加强战略成本管理意义重大，通过价值链内部审计可以明确各价值活动之间的联系，进而提高企业效率，降低成本，提高企业核心优势。

（四）选择恰当的内部审计管理模式

内部审计需要从财务审计转向业务审计和管理审计，以适应现代经济发展和管理层需要，在业务审计中，需要重视核心业务流程。

IIA提出内审功能之一是为企业增加价值。以价值链为指导思想的内审要求在企业整个价值链上要求对企业每个部分和环节都进行审计，使得企业审计不仅查错防弊，更要为企业带来增值服务。但如果无重点对企业所有业务和内外部环节进行全方面审计，需要耗费大量人力物力财力等资源，显然，这不符合成本效益原则，在内部审计所消耗的成本超过其为企业所带来的价值时，内部审计的存在则失去了意义;同时，内部审计有时间效应，在企业面临一定风险时，审计业务必须及时有效的去发现解决问题，降低风险发生的概率，从而达到内审最终目的。

在审计业务过程中，内部审计对企业内部流程方面较为重视，内部审计需要适应现代企业发展，以创造更大价值。

四、小结

随着企业在现代经济发展中面临风险不断增加，企业管理已转向价值增值和风险管理，内部审计不仅具有查漏防弊的审计功能，更为关注企业运营服务，本文基于价值链视角，阐述了内部审计在企业的价值链上发现风险，优化资源配置，改善组织管理，为企业带来增值功能。

参考文献：

[1]迈克尔·波特.陈小悦译.竞争优势[M].北京：华夏出版社，2003.

[2]Hines P.Network Sourcing：A Hybrid Approach[J].Journal of Supply Chain Management，2010，31 （2）：17-24.

[3]Clive Davison.The Convergence ofALM and ERM[J].Risk， 2002，10.

[4]阿道夫·A·伯利，加德纳·C·米恩斯.现代公司与私有财产[M].北京：商务印书馆，2005.

[5]赵保卿，姚长存.审计成本控制框架设计与运行——基于价值链预算角度[J].会计研究，2007，20 （11）：74-81.

[6]雷英，吴建友，孙红.内部控制审计对会计盈余质量的影响——基于沪市A股上市公司的实证分析[J].会计研究，2013 （11）：75-81.

[7]韩志丽.企业风险管理中内部审计的应用——基于价值链视角[J].商业研究，2005 （18）：52-55.