艾滋病防治中的税收优惠：评估与改进——以比例原则为分析工具

●刘云梦

一、问题提出

根据联合国艾滋病规划署统计，截至2017年底，世界范围内艾滋病毒感染者总计约3960万人，而融资危机正在诞生，2017年艾滋病防治所需资源与可得资源之间仍有20%的缺口，艾滋病毒感染正成为一个重大的公共卫生问题。近年来我国现存活HIV感染者/AIDS患者①人数也呈上升趋势（见图1），自2012年以来每年增长率稳定在14%左右。无论HIV的行为、药物预防，抑或是抗病毒治疗都将需要大量的资金支持。随着老龄化的加剧，HIV感染者/AIDS患者所面临的衰弱、糖尿病、心血管疾病等老年并发症问题也将带来更加严峻的社会经济挑战。

财税政策作为政府调控国家经济社会发展、解决公共卫生问题的重要工具，大致可分为收入型政策工具和支出型政策工具。就艾滋病防治而言，同样主要包括两条路径：第一，通过增加税收（如有些国家征收艾滋病税）、费用等收入型政策工具增加财政收入，为艾滋病防治提供更多资金；第二，通过政府购买、财政补贴、税收优惠等支出型政策工具减缓艾滋病防治资金不足的压力。在当前各行业减税降负的政策目标下，通过支出型政策工具支持艾滋病防治显然更符合民意，更被社会认可。作为支出型政策工具的主要类型之一，税收优惠是税法为了扶持特定产业、企业、区域等的发展，通过减免税等方式对特定纳税人或者课税对象减轻税收负担的一种具有财政补偿性质的税式支出。对艾滋病防治实施税收优惠，既契合宪法对公民基本权利保护的要求，又可促进艾滋病防治事业的发展。目前而言，我国在艾滋病防治事业上的税收优惠主要体现在两个方面：一是免征生产和流通环节的增值税，主要针对国产抗艾滋病病毒药品；二是对与艾滋病防治相关的社会捐赠给予税收优惠。此外，由于《个人所得税法》（2018年修订）出台，HIV感染者/AIDS患者在计算年度应纳税所得额时，可以从收入总额中减除六万元基本费用、专项扣除以及专项附加扣除。尽管基于艾滋病防治中照顾性或政策性目的的需要，确实有必要为特定纳税人提供税收优惠，但是其合法性和正当性仍必须接受比例原则的审查。因此，厘清税收优惠政策工具介入艾滋病防治的合理性与必要性，以比例原则为指针，审查与评估税收优惠政策工具中与艾滋病防治相关的政策文本，对发现我国艾滋病防治中税收优惠政策的不足，辨明今后的发展方向，具有重要的现实意义。

二、税收优惠介入艾滋病防治的合理性与必要性

图1 近年全国艾滋病疫情

艾滋病是由人类免疫缺陷病毒选择性吸附CD4受体进而攻击CD4+T淋巴细胞，从而大规模降低人体免疫系统机能，导致感染风险增加的恶性传染病。根据世界卫生组织建议，无论临床或者免疫状况如何 （CD4细胞计数的多少），一旦确诊HIV感染都应该及时进行抗逆转录病毒治疗（antiretroviral therapy，ART）。 ART 主要针对HIV生命周期联合用药以阻止HIV复制并保持或恢复免疫功能，是目前HIV感染治疗和预防的基石。尽管艾滋病尚无法完全被治愈，但只要坚持按时服药，进行持续性抗逆转录病毒治疗，就可以保障基本的日常生活。与其他立异药研究类似，用于艾滋病治疗的药品研发通常需要十几年至几十年，研发周期长、成本巨大。同时，由于药品的稀缺性，用于抗艾滋病病毒治疗的药品价格高昂。然而，HIV感染者/AIDS患者通常处于弱势地位，多数经济能力低于平均水平。以重庆市为例，2015年重庆市70%的艾滋病患者家庭人均年收入低于全市平均收入水平。周超等（2018）通过对233例艾滋病患者社会经济状况调查也发现，多数艾滋病患者社会经济状况较差。艾滋病的治疗对于大多数患者乃至患者的家庭来说，成为不能承受之重。

鉴于尚无法治愈以及现存活HIV感染者/AIDS患者基数庞大，我国艾滋病处于高发临界点，并已经从一种传染性疾病衍变为一类社会问题。《“健康中国2030”规划纲要》明确提出，要“全方位、全周期维护和保障人民健康，大幅提高健康水平，显著改善健康公平，为实现‘两个一百年’奋斗目标和中华民族伟大复兴的中国梦提供坚实健康基础。”艾滋病群体的存在和壮大日渐成为“健康中国”建设中绕不开的话题。对于现存活HIV感染者/AIDS患者，核心问题在于治疗，即药品的可得性。采取减免税是降低药品价格、推进药品普及的直接手段。对于健康者而言，关键在于预防。研究表明，合理的预防措施能够有效降低艾滋病病毒感染。在我国经济、社会结构不断调整的进程中，以税收优惠激励社会力量共同参与，对弥补财政资金不足、支持防治艾滋尤为必要。此外，在理论层面，艾滋病群体大多处于弱势地位，对艾滋病的防治施以税收优惠是“宪法中平等原则在税法中的体现”，也是量能课税原则的内在要求。因此，税收优惠介入艾滋病的防治不仅迫于现实需要，更是基于理论支持。

三、艾滋病防治中税收优惠政策文本检视

自1985年出现首例艾滋病患者以来，艾滋病在我国的流行日渐严峻。尤其20世纪90年代，由于对有偿献血的鼓励以及安全卫生条件的缺乏，经血液传播感染艾滋病的人数急剧增加，“到1999年底，全国累计报告HIV感染者已经达到17316例”。正是基于对抗艾滋病病毒治疗药物的巨大需求与当时我国医疗水平无法提供这一矛盾，2001年国务院发布通知，首次提出：“积极引进国外抗艾滋病病毒药物，对国际组织和其他国家捐赠我国用于艾滋病性病预防与控制的药品实行减免税政策。”②但是该通知并未指出优惠税种、享受优惠的药品范围、优惠税额等具体实施措施。直到2002年财政部、国家税务总局才明确规定：“自2002年1月1日起至2006年12月31日止，免征进口抗艾滋病病毒药物的进口关税和进口环节增值税”③，并列出各年免税额度以便于执行④。

之后随着疫情的蔓延⑤，加大抗艾滋病病毒药品的税收优惠力度成为遏制我国艾滋病快速流行的必经之路：一方面对进口抗艾滋病病毒药品国内流通环节的增值税予以免除；另一方面，指定国产抗艾滋病病毒药品在生产、流通过程中的增值税也开始免征⑥。此后，关于进口抗艾滋病病毒药品的税收优惠在2010年之后便无更新，而国产抗艾滋病病毒药品的税收优惠政策一直延续到今天。这在一定程度上表明在艾滋病治疗方面我国医疗水平的提高，当然其中也不乏扶持国产厂家的意图。为鼓励社会力量共同参与、支持艾滋病防治工作，财政部、国家税务总局《关于纳税人向艾滋病防治事业捐赠有关所得税政策问题的通知》（财税〔2006〕84 号）规定：“对企事业单位、社会团体和个人等社会力量通过非营利的社会团体和国家机关用于艾滋病防治事业的公益救济性捐赠，企业在年度企业所得税应纳税所得额3%以内的部分，个人在申报个人所得税应纳税所得额30%以内的部分，准予在税前扣除。”目前，对艾滋病防治进行社会捐赠的税收优惠，主要适用《企业所得税法》与《个人所得税法》中关于公益性捐赠的规定⑦。不仅税收优惠形式上升到高位阶的法律层面，优惠力度也有了相应增大，对于艾滋病的防治来说无疑是一大进步。随着新《个人所得税法》的颁布，“居民个人的综合所得，以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额，为应纳税所得额。”HIV感染者/AIDS患者由于治疗负担的费用，在计算应纳税所得额时可以通过大病医疗在规定的范围内予以扣除，这也是量能课税原则的内在体现。

表1 艾滋病防治税收优惠政策文本实践一览表

纵观我国艾滋病防治中税收优惠政策的发展（见表1），呈现出以下趋势和特点：第一，税收优惠的对象整体较少。对于艾滋病防治领域的优惠主要集中在艾滋病抗病毒治疗药品和社会捐赠。对药品的优惠政策每5年更新一次，以应对疫情变化，对社会捐赠的优惠则包括个人和企业两个方面。目前税收优惠对艾滋病的预防涉及较少，如艾滋病阻断药、暴露前预防用药以及艾滋病疫苗的研发等。第二，税收优惠力度逐渐加大。企业的公益性捐赠准予税前扣除的部分，由企业年度所得税应纳税所得额3%提升到年度利润总额12%以内，超过部分，准予结转后三年内分别扣除。此外，享受优惠的药品范围明显扩大（见表2），生产厂家也从定点厂家转换为公开招标。第三，税收优惠形式趋于多元。优惠形式由仅仅对进口药品减免关税、增值税，丰富为对艾滋病人群的优惠、对艾滋病抗病毒治疗药品的优惠和艾滋病社会公益性捐赠的优惠并存的局面。除此之外，在特殊时期，针对艾滋病防治的短期公益项目也享有相应形式的优惠⑧。

表2 国产抗艾滋病病毒药品清单

四、艾滋病防治中税收优惠政策效果评估——基于比例原则

作为公法上的核心原则，比例原则早已突破行政法而被广泛应用于税法领域，成为审查、评估税收优惠政策的利器。关于比例原则，又分为三个子原则，形成内部循环交替的封闭系统。一是适当性原则。强调手段和目的二者的关联性、契合性，国家采取的手段必须有助于目的的达成。二是必要性原则。要求国家为实现政策目标，须在同等有效的手段中采取对公民权益损害最小或社会总效益目标最大的，侧重于探究何种政策手段的法律结果最优。三是均衡性原则。作为比例原则的核心，也称狭义比例原则。首先，要求不违背宪法；其次，在所有有效、同效的手段中，选择最温和、对公民利益损害最小的一种；最后，还须进行对所涉及利益的总体衡量。尽管艾滋病防治税收优惠承载着特定的价值追求，但本质上来说仍是一种租税特权，面临着打破量能课税原则的风险，因而在具体税收优惠政策制定与实施中须通过比例原则的考察，以调节不同价值追求之间的冲突，平衡各方利益的得失。

（一）适当性评估：税收优惠针对性不足

对艾滋病防治事业予以税收优惠，其直接目的在于预防、控制艾滋病的发生与流行，保障艾滋病群体的生命健康，提高其生活质量，更深层次的目的则在于提升国民整体健康水平，促进社会稳定，构建社会主义和谐社会。是否经得起适当性审查，需考量艾滋病防治税收优惠措施是否有助于目的的实现，即需要从税收优惠措施的形式和税收优惠措施的内容两个方面进行考察。

从形式上来看，目前优惠的重点仍然是艾滋病的治疗，对于宣传教育、避孕套的使用、监测检测、暴露前预防用药等预防措施涉及较少。作为一种尚无法治愈的传染性疾病，治疗固然能够减轻患者病痛，然而预防才是切断其传播、降低其流行的根本举措。多数研究证明，暴露前预防可以将无任何保护措施的性行为感染艾滋病的风险降低90%以上，将注射药物的危险降低70%以上。我国“重于治而轻于防”的税收优惠偏好，与《艾滋病防治条例》中“预防为主，防治结合”⑨的艾滋病防治方针相背离，不利于预防、控制艾滋病发生与流行的税收优惠目标的实现。

从内容上看，“财税激励措施的精准度与作用效果，与该激励措施所要作用的被激励对象密切相关，取决于措施与作用对象二者之间的吻合度”。因此艾滋病防治税收优惠内容是否符合适当性原则的要求，关键点在于优惠内容是否具有针对性。HIV感染者/AIDS患者作为社会弱势群体，基于宪法对基本权利的保障和量能课税原则，为其提供适当的税收优惠是宪法赋予政府职能的应有之义。然而，目前并没有对艾滋病人群单独设立的税收优惠政策。尽管在《个人所得税法》（2018年修正）第六条中增加了专项附加扣除，在一定程度上体现了税法对患病弱势群体的倾斜配置，但是未将艾滋病患者群体从中单独列出。反观新《个人所得税法》，第四条关于免税的规定以及第五条关于残疾、孤老和烈属等弱势人群的照顾性税收优惠政策，明确指出了税收优惠的对象。两相比较，对于艾滋病人群的税收优惠针对性明显不强。此外，从1998年开始全面重视艾滋病的防治工作至今，均强调要加强科研与国际合作，利用后发优势提升防治水平。但是从税法的角度来看缺乏配套措施，多散见于相关规定之中，如《企业所得税法》第三十条：“企业的下列支出，可以在计算应纳税所得额时加计扣除：（一）开发新技术、新产品、新工艺发生的研究开发费用。”根据域外经验，税收激励是稀有药品研发的主要动力之一。对于包括艾滋病在内的罕见疾病的药物研发，域外通常采取有针对性的研发税收抵免，对制药公司研发投入进行直接补偿。例如，在美国，制药公司可以获得20%的研发税收抵免；若是罕见病药品的研发，根据《罕见病药物法案》，制药公司甚至可以获得高达临床开发成本50%的税收抵免。关于艾滋病防治中个人和企业捐赠的税收优惠，同样是适用全部公益性捐赠的规定，而未专门列出。可见，在我国决心防治艾滋、提升国民生活质量的进程中，税收优惠还未起到量身定做的针对性作用。

（二）必要性评估：税收优惠构造亟须调整

在考虑艾滋病防治税收优惠是否达到必要性原则标准时，应当聚焦优惠措施本身：第一，是否为达到政策目的；第二，是否选择对非受惠者损害最小或社会效益最大的税收优惠构造，比如税收优惠种类、优惠税率、优惠方式等。

根据艾滋病的特征和流行特点，税收优惠介入艾滋病防治可以分为对艾滋病个人的优惠、防治药品的优惠、社会公益性捐赠的优惠、科研优惠以及预防措施优惠等方面。目前，对于艾滋病个人的税收优惠并未将艾滋病人群做特别划分，只是在制定优惠政策时考虑到对包括艾滋病群体在内的特殊人群按情况做出倾斜性配置，并不会对非受惠者造成明显损害。对于艾滋病防治药品的税收优惠也只集中于国家规定的免费抗病毒治疗药品，事关生存保障权，符合量能课税的本质要求。而自从政策实施至2017年，艾滋病抗病毒治疗覆盖率已达80.4%。而社会公益性捐赠，从属公益性事业，大多保障公民生存权等基本权利，对自由和公平竞争权侵害的强度较小。效益上，2010-2015年我国艾滋病防治经费投入社会资金占比由0.5%增长到0.9%，这与税收优惠政策的推动密不可分。涉及艾滋病防治科学研究，如艾滋病治疗立异药的研发，往往投入较大且短期效益不明显。因而，从政策制定者的角度，侧重于疾病治疗，是在资源有限的情况下，短期内成本最小收益最明显的优惠构造；同样，从艾滋病群体的角度，抗病毒治疗药品的获得与自身利益最密切相关。然而，当下“重于治而轻于防”的税收优惠格局在经过必要性原则审查时存在两个问题。第一，与“预防、控制艾滋病发生与流行”的政策目标偏离。将税收优惠侧重于艾滋病抗病毒治疗药品，是为了满足现存活HIV感染者/AIDS患者抗病毒治疗，而抗病毒治疗的目的是降低HIV病毒水平，提高HIV感染者/AIDS患者的生活质量。因而，目前税收优惠构造的关注点仍在艾滋病既得之后对问题的解决，而非为达到上述政策目标，与必要性原则之前提条件相悖。第二，达不到对非受惠者损害最小或社会效益最大。尽管近年来我国现存活HIV感染者/AIDS患者人数以约14%的速度稳步增长，但数量上与健康人群相比仍不成比例。税收优惠偏向于艾滋病防治药品，归根结底保护的是艾滋病群体的利益。与之相比，“预防为主，防治结合”的税收优惠构造在保护艾滋病群体的同时更关注健康人群，对于非受惠者来说损害最小。从社会效益上来看，完备的预防才是“结束艾滋病流行”⑩、促进社会发展的根本举措，也更符合必要性原则之要求。

（三）均衡性评估：缺乏利益均衡机制

一般而言，在税收优惠领域，至少涉及国家和受惠主体之间的利益、受惠主体和非受惠主体之间的利益，而其中任一层面之间利益衡量机制的缺失，都可能从根本上背离比例原则之均衡性的要求，从而使之缺乏正当性。作为支撑利益对抗的杠杆，利益平衡的方法，即杠杆的支点应如何滑动的问题成为当前要研究的对象。前已述及，对于艾滋病防治施以税收优惠并不会对非受惠者造成明显损害，因而这里仅就国家与受惠主体之间的利益进行比较。此时，对国家利益的影响在于财政支出，而受惠主体的利益则直接体现为需求能否得到满足。从利益难以量化的角度看，艾滋病群体的税收优惠仅与一般患病群体同样适用专项附加扣除，在当前经济形势下，扣除额度应定为多少以满足需求，目前尚缺乏衡量机制。对于抗病毒治疗药品的税收优惠，享受免增值税政策的抗病毒治疗药品范围同样值得商榷。首先，目前税收优惠仅面向国产免费抗病毒治疗药品，但是仅靠国产抗病毒药物并不一定能满足需求。如果延续对于进口抗艾滋病病毒药品的税收优惠，一方面牺牲了国家的税收利益，另一方面不利于扶持国内生产厂家。其次，艾滋病免费抗病毒治疗药品多为一线用药，然而 “我国部分患者在经过长期一线治疗之后急需转换成二线药物治疗”，是否需要将二线药物纳入税收优惠范围需要经过利益均衡机制的考察。从利益可量化的角度分析，对于艾滋病防治中社会捐赠的税收优惠，实际上是国家放弃了一部分财政收入来撬动社会资本，以弥补艾滋病防治事业方面的财政支出不足。然而在我国经济不断发展、疫情不断严峻的情况下，对于艾滋病防治社会捐赠的 “税收优惠率”11却已十多年未发生改变。可见，目前在各方利益可量化时亦缺乏均衡机制，以确定最佳税收优惠率，使得国家财政收入的减少所能撬动的社会资本总量和社会总效益最大。

五、艾滋病防治中税收优惠的革新路径

（一）提升法律内容针对性：明确税收优惠立法目的

税收优惠内容具有针对性有助于优惠措施促进目的的实现，优惠目的的明确性同样可以反作用于优惠措施使之内容具有针对性。作为财税政策工具之一，税收优惠的主要目的显然非财政收入，而另有促进经济发展、社会保障以及其他公共利益的落实，更深层次的目的在于对公平与平等的价值追求。税收优惠本身就是有针对性地对特殊群体进行权利的倾斜性配置，以保障实质上的公平，其立法目的的确立可为税收优惠法律制度的制定、执行和司法适用指明方向。

《艾滋病防治条例》作为目前艾滋病防治领域位阶最高的法律文件，规定了艾滋病防治的整体目标是“为了预防、控制艾滋病的发生与流行，保障人体健康和公共卫生”，并指出“有关组织和个人参与艾滋病防治公益事业，依法享受税收优惠”。然而关于优惠的类别，相关主体的权利、义务、责任等内容并未提及，其母法《传染病防治法》也未提及，使得税收优惠在支持艾滋病防治的进程中缺乏针对性。具体表现为对于艾滋病防治的税收优惠规定，多适用法律中关于其他事项的优惠规定。比如关于艾滋病防治社会捐赠，适用公益性捐赠的优惠条款；艾滋病防治科学研究，适用开发新技术、新产品、新工艺的税收优惠。而关于公益性捐赠的税收优惠是为了鼓励国内公益事业的发展；开发新技术、新产品、新工艺的税收优惠的目的在于鼓励国内的技术发展与创新。两者虽然皆包含艾滋病防治中相关税收优惠的目的，但同时也起到淡化作用，使之不具有针对性。为此，需要通过适当性原则对艾滋病防治税收优惠目的进行调适，以构建整体化的税收优惠目的体系。首先，对艾滋病防治税收优惠的基本目的进行整体化认识。其次，归纳总结现行税收优惠的规则以探究其普遍性。最后，协调《艾滋病防治条例》税收优惠目的与税法中各个税种之间的税收优惠目的，以使其体系化、协同化，最终构建出位阶化和系统化的目的体系：第一位阶是艾滋病防治中税收优惠的正义理念，即促进艾滋病感染者与健康人群之间公平与平等的目的；第二位阶是艾滋病的防治不仅有利于感染者生命的延续、生活质量的提高，也间接保障了非感染者的健康，促进社会稳定和国民整体健康水平提高等公共利益目的的实现；第三位阶是预防、控制艾滋病的发生与流行等具体目的以及与税法中扶老、助残、救孤、济困等税收优惠目的的协调。面对我国艾滋病疫情新形势，在今后《艾滋病防治条例》的修改中，应当纳入对艾滋病防治药品、科研、社会捐赠等税收优惠规定，同时增加第一位阶的税收优惠目的。第二位阶的优惠目的可以在《艾滋病防治条例》第五十一条修改中增加12。第三位阶的目的既可以在个别相关税法中规定，也可以在艾滋病防治相关规范性文件中详细列明。从而搭建起科学化、整体化、层次化的税收优惠目的体系，以提升艾滋病防治优惠措施内容的针对性，助力法律效果的发挥，达到立法的初衷。

（二）调整税收优惠构造：“防治兼重”

正如中国经济经过近40年的高速增长之后需要调整经济结构以向高质量阶段发展，我国艾滋病疫情在经过30多年防治之后亦需要调整税收优惠构造以应对新形势下的疫情变化，实现从 “重于治，轻于防”到“预防为主，防治结合”的转变，向“结束艾滋病流行”的目标迈进，需要在“重于治”的基础上加大预防的优惠力度。根据联合国艾滋病规划署建议，艾滋病毒预防措施分为以下四类：第一，影响知识、态度和信念，并影响心理和社会风险相关性的干预措施；第二，减少伤害，降低行为风险；第三，生物医学干预，减少艾滋病毒感染和传播；第四，减少预防障碍和感染艾滋病后的负面社会评价。而非政府组织（Non-Governmental Organizations，NGO）凭借着易于接触高危行为人群及艾滋病毒感染者、工作方式灵活、积极参与艾滋病防治等特点，对于艾滋病的预防具有关键性作用，且与国家“预防为主”的方针相契合。因而，在加大艾滋病预防税收优惠力度的进程中，可以考虑从提高对NGO的优惠着手。

1、降低NGO注册门槛。根据我国目前《社会团体登记管理条例》（2016修正）规定，NGO想要获得公益机构的合法身份，既要到民政机关登记也要到政府机关登记。这种双重管理体制导致部分NGO在注册时即遭遇困难。此外，由于挂靠业务主管单位以及成立资金等登记门槛较高，导致目前大多数艾滋病防治NGO难以获得合法身份，只好采取工商注册甚至不登记注册。然而根据《个人所得税法实施条例》第十九条和《企业所得税法实施条例》第五十一条的规定，个人或者企业只有通过具有合法身份公益性社团或者县级以上人民政府及其部门的公益性捐赠，才能在税前扣除。这在一定程度上降低了社会对于艾滋病防治公益事业的捐赠热情。同时，对于艾滋病防治NGO而言，如果无法取得社会公益性团体的合法身份，接受的捐赠款项无法作为免税收入，只能作为应税收入按照法律规定缴纳税款。自从2012年国际对于我国艾滋病防治大规模撤资以来，捐赠和政府支持成为艾滋病防治NGO的主要资金来源，降低NGO注册门槛是发挥税法对NGO的支持，从而提高艾滋病预防中税收优惠的重要前提条件。

2、对NGO作出税法区分。NGO的组织性质决定了其筹资水平的先天不足，而资金短缺严重妨碍了NGO的建设和发展，成为在艾滋病防治事业中遇到的最大难题。通过提供相应服务获得部分经营性收入是NGO弥补自身资金不足的重要方式。但是目前我国对NGO与社会企业并没有作出税法区分，即便通过服务性收费取得的收入用于艾滋病防治事业的发展，仍需按照规定缴纳企业所得税。作为以艾滋病防治为宗旨，并在当前法律制度中“艰难生存”的群体，对其施以税收优惠不仅是量能课税原则的要求，更是符合税收公平原则的正义理念。对NGO通过服务获取的经营性收入施以减、免税，是解决NGO资金短缺的有效途径。当然，为了避免逃避税问题的产生，一方面可以设定一定的减、免限额，另一方面需要完善法律法规，加强监管。

对NGO的税收优惠不仅不会削减国家的税收利益，而且在一定程度上减轻了政府的财政负担，可以作为提升艾滋病预防领域税收优惠的第一步。随之，在经济不断发展的基础上，将优惠范围逐渐扩展到联合国艾滋病规划署所倡导的艾滋病毒预防干预措施的四个方面，优惠种类除收入、资本利得外还可考虑社会保障税、关税、印花税等，更好地为防范艾滋病提供税法支持。

（三）构建利益均衡机制

1、利益均衡的法律机制建立：引入听证制度。通说认为，听证制度最早可追溯至英美法系 “自然公正”原则中的“听取对方意见”原则，致力于保障可能因权力行使而造成的法益受损之情形下个体的辩护权和防卫权。1996年的《行政处罚法》首次引入国外的听证制度，并将之应用于我国的行政领域。自从2000年《立法法》将“听证会”规定为立法程序之一，立法听证已经成为一项促进我国立法民主和科学的重要制度。立法听证能够协调各种社会利益关系，“给予不同利益和力量以制度性的表白途径，使利益冲突能达成某种程度的共识；赋予利害关系人参与表示意见之机会。”从信息学的角度来说，听证本身就是开通了一条广泛收集信息的渠道。

在我国建设税收法治的当下，针对艾滋病防治中一方或多方利益无法量化的弊端，将听证制度引入税收优惠的制定环节不失为一剂良药。如对于同一目的 （以支持社会组织参与艾滋病防治为例），是采取税收优惠政策还是财政政策抑或二者结合，通过组织政策制定相关部门、医药专家学者、受惠主体、利益受损主体等有利害关系的当事人陈述意见、辩证和举证，并赋予其意见相应的法律效力，是确保税收优惠（包括优惠对象、范围、力度等）决策科学、民主的有效途径。又如对于艾滋病抗病毒药品的税收优惠，很难通过数据化的指标去比较增加一种享受优惠的药品所能带来的社会收益与国家利益损失之间，孰大孰小。通过引入听证制度，赋予各方利益主体合理表达意见之机会，打破信息壁垒，最终使得抗艾滋病病毒药品的税收优惠范围得以确定，且国家和受惠主体、受惠主体和利益受损主体之间的利益均衡。随着几十年来经济的中高速增长，我国改革开放已然步入深水区，为满足人民美好生活的需要，作出适当扩大享受税收优惠的艾滋病抗病毒药品范围的尝试，也未尝不可。

2、利益均衡的市场机制借鉴：寻求税收优惠均衡点。尽管政府对于艾滋病防治事业提供税收优惠是必要的，但同时应认识到税收优惠不是无限制的，要充分考虑我国国情。税收优惠本身是一种政府通过一定程度的让利来撬动社会资本和社会服务的行为，因此寻求税收优惠平衡点是促使社会总收益最大化的重要保障。对于各方利益可以量化的税收优惠政策，如何构建利益均衡机制？此时，可以借鉴市场运行中的供给与需求机制。在完全竞争的市场中，一种商品的供给与需求总能达到一种均衡，以使效率没有损失，社会效益最优。此时政府应当扮演好“守夜人”的角色，为市场运行提供一种合理的制度框架。在艾滋病防治中，社会对于税收优惠有着强烈需求，这种需求的来源往往正如社会交换理论的集大成者布劳所说：“帮助他人常常是以获得社会报酬为动机。”恰巧，政府可以为之提供此种需求。在政府和社会的供需关系之中，同样可以比照市场供需均衡达成之路径，既实现帕累托最优又保证政府和社会之间的利益均衡。

以艾滋病防治社会捐赠的税收优惠政策为例，假设政府税收减少量随税收优惠率增长曲线为L1，社会资金增加量随税收优惠率变化曲线为L13（见图2）。随着税收优惠率的不断增加，政府的税收减少量和社会资金增加量不断增加，在（L2-L1）最大处即边际优惠税率社会资金增加量等于政府税收减少量时，达到最优税收优惠率t0，此时社会总效益最大。综上所述，无论是《企业所得税法》还是《个人所得税法》对公益性捐赠支出允许税前扣除标准的认定，应当根据我国经济发展状况进行适时调整，以达到税收优惠政策的社会效益最大化。

图2 社会捐赠税收优惠均衡点求解模型

六、结语

虽然按照国际标准我国艾滋病疫情已经处于低流行水平，但现存活HIV感染者/AIDS患者人数仍在不断增多，形势依然严峻，需要政府运用财税政策进行治理。本文通过对我国艾滋病防治税收优惠政策文件的文本检视，总结出当前艾滋病防治领域税收优惠的特点和趋势：税收优惠整体较少，但力度逐年加大，形式也趋于多元。并基于比例原则，对政策效果进行评估，发现目前艾滋病防治税收优惠存在内容针对性不足、税收优惠构造亟须调整、缺乏利益均衡机制等问题。在理论与实践分析的基础上，本文提出明确税收优惠立法目的、构建“防治兼重”的税收优惠格局、从法律和市场借鉴中建立互补的利益均衡机制等针对性建议，以期推进我国艾滋病防治事业的发展，提升国民生活质量，构建社会主义和谐社会。■

注释：

①据中国疾病预防与控制中心，艾滋病毒（HIV）感染者指感染了HIV病毒还未发病的人，艾滋（AIDS）患者指艾滋病晚期出现相关症状、机会性感染或者机会性肿瘤的感染者。

②参见国务院办公厅 《关于印发中国遏制与防治艾滋病行动计划 （2001-2005年）的通知》（国办发〔2001〕40 号）。

③参见 《关于免征进口抗艾滋病病毒药物税收问题的通知》（财税〔2002〕160 号）。

④参见 《关于免征进口抗艾滋病病毒药物税收问题的通知》（财税〔2002〕160 号）规定，2002 年到 2006 年每年免税额度分别为2000万美元、8000万美元、6000万美元、4000万美元、3000万美元。

⑤截至2002年底全国累计报告HIV感染者40560例，但有关专家估计现存活HIV感染者已达84万。参见《我国艾滋病感染者逾百万》，载《首都医药》2003年第21期。

⑥参见财政部、国家税务总局《关于免征抗艾滋病病毒药品增值税的通知》（财税〔2003〕181号）。

⑦参见《企业所得税法》第九条：“企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除；超过年度利润总额12%的部分，准予结转以后三年内在计算应纳税所得额时扣除。”《个人所得税法》第六条：“个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额百分之三十的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。”

⑧由表1中《海关总署关于全球艾滋病、结核病和疟疾基金中国项目国外采购物资免税进口事宜的通知》（署税函 〔2004〕39号）、《国家税务总局关于联合国人口基金无偿援助艾滋病防治项目在华采购物资 (第二期)免征增值税的通知》（国税函〔2004〕880号）归纳得知。

⑨《艾滋病防治条例》第二条规定：“艾滋病防治工作坚持预防为主、防治结合的方针，建立政府组织领导、部门各负其责、全社会共同参与的机制，加强宣传教育，采取行为干预和关怀救助等措施，实行综合防治。”

⑩根据联合国艾滋病规划署，终结艾滋病的流行可以被定量解释为“以2010年作为基线，到2030年，新发HIV感染和艾滋病相关疾病死亡人数降低90%”。