我国环境保护税实施现状及问题分析

●程 泉 郑 军 裴 潇

近年来，我国粗放型经济发展带来的生态环境问题日益严峻，作为最大的发展中国家，社会经济的可持续发展以及人民对幸福感的迫切需求对环境保护产生了更高层次的要求。在此背景下，我国于2018年1月1日实施首个以环境保护为目标的税种即环境保护税，我国的环境保护也正式进入了“税时代”。此次环境保护税的征收是在排污费的基础上，按照“税负平移”原则，实现排污费向环保税制度的平稳转移，对全面贯彻我国“依法立税、依法征税、依法治税”的法治精神，推动绿色税制发展，建设低碳环保的美丽中国有着深远意义。

一、环境保护税概述

环境税，也可称为生态税、绿色税，对于其概念的界定至今尚未达到统一。根据《国际税收词汇》中的定义：环境税，也称绿色税收，是指对投资于防治污染或环境保护的纳税人给予的税收减免，或对污染行业和污染物的使用所征的税（龚辉文和李平等，2013），可以认为环境税是运用市场机制将环境资源进行合理分配，达到改善环境、降低污染目的的一种经济手段。环境税相关概念的提出最早可追溯到19世纪，英国“福利经济学之父”庇古在《福利经济学》中首次提出向污染者征税来解决外部性问题，这种税也被称作 “庇古税”。到了20世纪70年代，受到传统税收理论中“收益原则”的深入影响，经济合作发展组织于1972年提出了 “污染者付费原则”（廖乾，2017），并随后衍生出“受益者付费原则”“使用者付费原则”以及其他有关环境与税收理论，也使得一些发达国家如荷兰、挪威、英国等在本国相继开展了大量关于环境保护税的立法与征管活动。伴随着人类生活需求和资源稀缺性的矛盾更加尖锐化，环境税理论和实践的发展也在间接推动着世界发达国家与发展中国家就环境保护问题达成共识，环境保护税成为了一项国家宏观经济调控和环境质量管理的重要手段，在世界范围内被广泛接受并加以运用。基于各国不同实际情况和地区环境条件，环境保护税的法律法规要求、政策实施目标以及税费结构标准并不统一，这也导致了各国具体的税种、税率、征管办法存在较大差异。但从总体上来看，目前国际上对于环境税政策主要分为两大类：一类是具有环保功能的税收，包括污染税、与环境相关的产品税和一些专门的环境保护税，主要是对人类不同生产、消费等环节造成的环境污染行为征收税费，从而提高环境污染成本，提高资源综合利用效率；另一类是有利于环境保护、资源节约的税收优惠政策，通过税收减免、差别税率等政策的税收调节作用，鼓励企业发展环保节能项目，促进资源合理利用。

二、我国环境保护税的改革进程

与西方发达国家相比，我国环境保护税理论与实践发展进程缓慢，环保税的立法之路更是历经多年探索。回顾历史，不难发现我国环境税改革与社会经济的发展和战略思想的转移密切相关。结合中国环境与发展国际合作委员会曾提出的中国相关环境税制路线图和具体时间，我国环境税可以按照起步、发展、确立划分为三个阶段。

（一）研究起步阶段

新中国成立的很长一段时间内，我国环境保护措施尚处于萌芽状态，并没有相应的专门法规。得益于国际可持续发展战略的深远影响以及发达国家环保立法的成熟经验，我国环境税政策从20世纪70年代开始发展，到90年代中期进展快速，先后形成“预防为主、防治结合”“谁污染，谁治理”以及“强化环境管理”三大政策，并围绕这些政策逐步实施了“老三项制度”和“新五项制度”，主要包括环境目标责任制、排污收费制度、污染集中制度以及环境影响评价制度等，在我国的环境保护过程中发挥了重要作用。进入21世纪后，我国经济一直处于高速增长状态，“高消耗，高排放，低效益”的经济发展模式背后，环境污染、资源枯竭、生态破坏等问题也日益突出，严重制约了我国经济的可持续发展，甚至对我国居民健康生活产生巨大威胁。基于我国国情，党的十六大提出“以人为本，全面协调可持续发展”的科学发展观，并于党的十六届五中全会明确规定 “十一五”期间要以“建设资源节约型、环境友好型社会”为原则，加大节能减排力度，保证经济又快又好发展。为了贯彻落实党中央环境发展与经济发展平衡、污染防治与生态保护并重的发展理念，我国财政部、国家税务总局等部门于2007年确定开展环境税研究，在颁布的《节能减排综合性工作方案》中对我国开征环境税的必要性和可行性进行了论证，并提出了环境税收制度设计方案及配套改革措施。随后，2008年财政部税政司、国税总局地方税司和国家环保总局政策法规司三部门联合正式开启了环境税研制工作，我国环境保护税政策开始迈向新的征程。

（二）发展推进阶段

2010年我国经济告别了过去30多年间10%左右的高速度增长，步入经济新常态阶段。从全国内部发展来看，传统不平衡、不协调、不可持续的粗放式发展模式遗留下了诸多如经济结构失衡、产能过剩、人口红利消退等问题；从外部国际形势来看，气候变化、能源资源安全等全球性问题突出，国内面临的环境代价、能源价格上涨以及西方舆论压力越来越大。可以说，我国仍处在经济发展的重大战略机遇期，因此必须将保护环境、节约资源作为重要课题纳入我国战略部署中，全面推动环保收费领域改革。2011年3月，我国《“十二五”时期文化改革发展规划纲要》在“推进环保收费制度改革”中明确指出：“积极推进环境税费改革，选择防治任务繁重、技术标准成熟的税目开征环境保护税，逐步扩大征收范围。”同年8月、10月、11月，国务院分别发布《“十二五”节能减排综合性工作方案》《关于加强环境保护重点工作的意见》以及《“十二五”全国环境保护法规和环境经济政策建设规划》，为建立完善环境保护法规政策体系，积极开展环境保护工作给出更具操作性的指导意见。2013年11月，党的十八届三中全会通过了《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，要求加快资源税改革，引入独立环境保护税，推动环境保护费改税。至此，我国开征环境税的问题已经从过去的研究阶段开始步入实际操作阶段（徐文，2011），我国环境税的改革方向和实施战略也有了进一步的明确。

（三）确立实施阶段

2015年以来，我国经济进入了一个新阶段，经济指标联动性背离，资本边际效益下降，市场供需不匹配以及经济结构性分化明显，导致了我国实体经济不振、创新动力被抑制、产业竞争力低下、人均收入水平难以提高。为应对这些变化，国内迫切需要改善当前供给侧环境，优化供给侧机制，通过结构优化促使整体经济转型升级，打造生态、低碳、绿色、增质、高效的中国经济升级版，实现工业化、信息化、城镇化、农业现代化和绿色化同步发展。以供给侧结构性改革思路为指引，以保护和改善环境、促进社会节能减排、推进生态文明建设为主要目标，2015年6月，财政部、国家税务总局等部门起草了《中华人民共和国环境保护税法（征求意见稿）》及说明，公开征求社会各界意见，征求意见稿对环境保护税的计税依据、税额标准、税收优惠、征收管理等方面作了大致规定，在附表中明确了关于环境保护税税目税额以及应税污染物和当量值指标，对初步建设我国环境保护税体系提出了重要指导意见。该草案在2016年8月第十二届全国人大常委会第二十二次会议上进行初次审议，最终于同年12月份第二十五次会议上全体表决通过。2018年1月1日，《中华人民共和国环境保护税法》正式在全国范围内施行，我国第一部生态税法、绿色税制、促进生态文明建设的单行税法得以确立，中国的环境保护从收费制度向征税制度进行重大转变，深入贯彻了新时代下的全面深化改革思想，对国家税收治理、税收法治建设和税制改革都产生了巨大影响。作为一项至关重要的宏观经济调控措施，环保税从“费”改“税”，彰显了国家对治理环境问题的重视与决心，标志着我国税收从行政手段向法制化的重大转变，不仅为未来扩大征税范围，实现整体税制改革留出改善空间，还对提高我国生态环境质量，贯彻绿色发展理念，构建绿色税制体系具有重要的推动作用。

三、环境保护税的实施现状及特征分析

（一）以排污费为基础，实现平稳过渡

自2003年我国颁布 《排污费征收使用管理条例》以来，我国的环境保护政策一直是以排污收费制度为主，其他环境保护相关的税收共同发挥作用，排污费长期以来在我国环境保护以及污染治理方面承担着重要职责，体现了我国改善生态环境、节约有限资源的重要思想。从之前开征的税种和范围来看，排污费制度涵盖了资源税、消费税、城市建设维护税、城镇土地使用税等税种，在保护资源方面确实发挥了一定作用，但由于这些环境税政策更多属于行政层面的规范，法治约束性不强且极易受到地方性保护，难以发挥整体的、持续的经济环保效应。在当前环境形势日趋严峻的背景下，我国于2018年1月1日正式实施《中华人民共和国环境保护税法》。环境保护税的开征，改变了长期以来我国环保税收政策缺乏核心生态税等特种税种的情况，对促进我国发展方式转型、消解我国相关法规矛盾、应对绿色贸易壁垒具有重大意义。此次环保税改革采用渐进式改革模式，遵循“税费平移”原则，以排污费为基础，实现税改费的平稳过渡。环保税根据现行排污费项目设置税目，将排污费的缴纳人作为环境保护税的纳税义务人，以应税污染物排放量和噪声作为主要计税依据，按照现行排污费征收标准相应调整环境保护税的税额标准，在纳税人、征收对象、计税依据和计算方法等方面基本沿用旧排污费制度相关规定。当然，相较于旧的排污费政策，新环保税在征收范围、征收费用、地方留成以及减免政策等方面均存在一定变化，但总体来说区别不大，其征收标准理论上与排污费不会存在太大差异。因此，新环境保护税可以说是对过去排污费制度的一种政策平移，但在此基础上实行了改革创新，其目的在于确保首个征期的平稳过渡，保障新环保税政策有序、稳健、快速落实。

（二）污染物税额标准存在地区差异

在《环境保护税法》出台后，出于对本地区环境承载能力、污染物排放现状、经济社会生态发展目标等因素的考虑（张伊丹和葛察忠等，2019），全国各省份相继公布环境保护税适用税额方案的征求意见稿，确定了高低不一的污染物税额标准，各省实施区域间差异性环保税政策。本文根据各省份公布的税额标准将环保税大气主要污染物和水主要污染物税额标准按地域分为三档（见表1）。部分省份环保税平移了本地区排污费征收标准，仍实行原排污费最低征收额，而大多数地区的环保税税额则在本区域原排污费征税标准的基础上有所提升，一些污染较严重的城市如京津冀地区甚至实行较高征收标准，这也与当地严峻治污形势下环保治理成本支出上涨有一定关系。其中环绕北京的地区和雄安新区周边地区执行税法最低标准的8倍税额，即大气主要污染物9.6元/当量，水主要污染物11.2元/当量，用以保障以首都为核心的京津冀生态，有效引导发展方式转变和产业转型升级。在与首都和雄安新区接近的外围区域如石家庄、保定等则按照低于京津环保税税额的下限，高于普通区域最低标准即5倍税额标准，以促进京津产业向高新技术和生产型服务业转移，提高经济环境承载力。其他8个设区市考虑到地理位置沿海临港，环境承载能力较强，因此平移省现行的排污费价格即执行最低标准的4倍税额，有助于升级创新传统优势产业，鼓励当地特色产业和生态产业的发展。

表1 我国各省环保税税额标准一览表

在不同的支出用途和税收返还形式下，环境税政策效应存在较大差异（陈工、邓逸群，2015），从当前政策整体实施效果来看，环境税对我国各个地区的影响也表现出不同效果。东部地区由于有较高的经济科学发展水平、潜力巨大的商品贸易市场和得天独厚的区位优势，同时环境保护教育程度和重视程度较高，居民的环保意识更强，企业在应对环境保护税改革时更偏向于从自身产品和工艺的绿色技术创新来减轻企业税负压力，东部地区环境保护政策对资本产出弹性效益、绿色技术创新、环境污染物减排等方面存在较为明显的拉动效果。而西部地区，受制于地形环境、技术生产水平、人文素养等因素，环境税的实施可能在一定程度上加大企业经济负担，反而对当地经济发展和绿色创新带来负面效果。也正因如此，我国允许地方政府按照本地区发展情况在实施的环境税收政策中确定不同污染物征收标准。当然，要进一步缩小东西部在环保税政策效应中的差距，也建议对西部地区实施相对宽松、合理的环境税收政策，让西部地区受到更多政策上的优惠，降低西部地区企业税负成本，进一步激励企业主动开展环保活动，加大绿色创新投入，切实有效保护和改善生态环境。

（三）税收收入增加，执法力度增大

排污“费改税”后，由于征收税额是以排污费的收费标准作为最低下限，且税收本身存在一定的强制性与固定性，因此环保税的开征有利于增加政府的税收收入，保障环保资金来源稳定。按照当前《环境保护税法》规定的应税污染物征税标准以及各地区污染物排放量对环保税收入进行测算，每年环境保护税征收规模可达近500亿元（王海东，2017）。针对不同行业征收环保税的情况以及环保税对行业利润可能带来的客观影响进行分析，固废处理、水务以及第三方环境监测三大板块将率先受益，可以预测，第三方治理机构在未来环境治理工作中将担任重要角色，成为整体环保投资建设的中流砥柱。除此之外，环保税作为税收的一种，具有独特的法律特征，在固定性与强制性以及无偿性特征上表现突出，这也使得环境保护税开征后税法的执法力度和执法刚性更为严格。过去企业排污费征收过程中行政权力寻租现象突出，地方保护主义问题严重，有些地方政府为了招商引资以加快经济发展而做出一些随意减少污染企业排污费收费的让利行为，严重影响了环境行政管制效果。但环保税的强制性和执法监管的严格性削减了行政性收费的随意化，对于高耗能、高排放、高污染企业来说，税收的违法成本和环境成本增加了企业的缴税压力，提高了企业的实际税负，而对于污染治理良好、引进环保技术和工艺的企业来说，则减轻了企业的整体税负，总体表现出“少排少缴，多排多缴”的特征。

四、环境保护税征管中存在的问题

（一）法律条款笼统待细化

目前我国环境保护税征管的主要法律依据为《环境保护税法》和《环境保护税法实施条例》，确保了环境税的有力执行和顺利落实。但基于我国环境保护历史沿革问题，某些法律条款在实务操作中与企业自身情况并不相符，有待进一步细化和完善。单从立法数量上看，《环境保护税法》总计只有五章共二十八条规定，相较国外，如美国的《资源保护回收法》，仅对有害物质管理的解释及具体规定就多达一百多页（刘田原，2018），显然我国环境保护法律条款比较宏观和笼统，对相关概念的界定还存在不少立法空白。从立法质量上看，和大多数税种一样，我国对于环境保护税征管的规定还仅限于对环境保护税及其实施征管过程的一般程序性规定，而环保税的征管需要满足检测技术的准确性及权力目标的契合性等问题，例如自动监测数据的误差、税收优惠标准的选择适用以及计算标准的确定等等 （张晓华，2018），仅仅依据当前的《环境保护税法》及实施条款难以保证环境保护税的贯彻与落实，从这一点来看，环境保护税还需要建立配套的协调制度，增强环保税的实操性。因此，与国外较完备的环境保护法律体系相比，我国关于环境保护征收管理法律制度的建立尚且处在探索阶段。

（二）征收体系设置不完善

新实施的《环境保护税法》是在原来的排污收费政策基础上进行的改革，新税法在税目、税率、缴纳方式等方面都有所调整，其中尚未解决的问题还有很多。一是征收范围狭窄，税费关系混乱。新环保税征税对象主要为污染物，包括大气污染物、水污染物、固体污染物和噪声四大类，但从保护自然资源环境的角度来看，其所涉及的范围应远不止于此，例如对于各国广泛关注的全球变暖下二氧化碳的排放，就可将其纳为征收对象，加上在我国环境保护管理的实际操作中“费挤税”现象十分严重，故征税范围过窄、税费关系混乱是环保税法的一大不足。二是税率设置不合理。近十年来，我国过低的排污费征收标准导致收入较低，仅能弥补环境污染治理成本的8%左右（唐明和明海蓉，2018），而当前环保立法遵循的是基于排污费制度的“税负平移”原则，大部分省份施行的环保税率仍执行较低标准，难以完全满足环境污染治理成本的需要。三是税收优惠政策减免缺乏激励性。考虑到当前的征管能力，环保税税收优惠免征条款中实行的是分行业的“一刀切”政策，例如城乡污水处理厂以及农业生产、机动车行业施行完全免征，缺乏一定的前瞻性、可调性和激励性。

（三）征收稽查工作更复杂

费改税后，按照《环境保护税法》规定，税务机关负责依法检查税务申报，环保部门负责污染物数据的采集与监测，税收征管模式由原来单一的环保部门主要负责过渡到税务机关和环保部门相互配合、制约、监督的跨部门协作，为保证双方信息的及时沟通与反馈，整个环节不仅需要专业技术人才配备先进技术设备，还需要部门间的良好协作配合。但由于国内环境税的开征至今为止刚满一年，在税收征管过程中征收管理体制的建立以及信息技术手段的运用尚不完善，难以对应税污染物数据进行准确监测与计量，极易造成税收风险和税款流失；同时受限于国内不完备的信息共享平台和税收机制，环保部门和税务机关之间跨部门的征收稽查工作具有一定复杂性和挑战性，在双方信息不对称的情况下产生征收成本较高的问题。

（四）企业经营管理高负担

从企业的生产成本来看，环境税是企业成本的重要组成，新开征的环保税必然会导致企业生产成本增加并相应转嫁到产品价格中去，但对于大型企业来说，由于激烈的市场及行业竞争，企业很难根据所承担的税负提高对应产品的市场价格，因此直接导致了企业实际平均成本的上升；而对于中小企业来说，极易造成长时间的连续亏损而最终导致企业的减产破产。即使企业采用提价的方式去弥补环保税负担，也会因为在市场上丧失竞争力而对企业销售收入造成影响，这种影响不仅牵涉到企业自身发展规模，甚至会给整个产业链的上下游企业带来不可预估的风险。从企业的管理成本来看，费改税后，企业的财务账务处理、经营管理模式、产品生产技术都需要根据环保税新政策的实施作出相应调整和改变。因此，企业无论是对财务人员、技术人员还是管理人员的专业性都提出了更高要求，这无疑会增加人才需求和培养的费用支出，提高企业内部管理成本。

五、解决环境保护税征管问题的建议

（一）建立健全法律制度，保障税收公平

完善的法律制度是一切政策实施的基础和前提，解决环境保护税征管问题，首先应该建立健全环境保护税法制度，以法律形式明确环境税的各基本要素，规范环境保护税的纳税与征管环节，保障各地方环境税征收活动高效有序的开展，为环保税征收创建平等公正的社会环境。具体而言，一是健全环保法立法工作机制，如环境保护调研机制、草案征求意见机制、部门沟通协调机制、专家论证机制等，提高环保税立法的科学化水平；二是加强总体谋划，形成环保税立法总体战略和中长期规划，积极推进环境保护领域的立法进程；三是给予各地方自行制定环保税实施细则的自主权，结合对各地方环保税收信息的实时了解和及时反馈，实现对环保税征收的动态管理。

另外，环境保护税收入归属与管理方式关系到各级政府利益分配及其激励效应（崔亚飞和吴琼等，2017），法律应当明确中央及地方政府、税务局及环保局之间关于环境税征收的权力分配问题，明确各部门在征管过程中的权利与义务，加强部门跨职能合作的规范性与协调性，确保环保税的政策过渡与征收到位。

（二）完善环保税征管体系，激励环保投入与纳税

完善环保税征管体系是国家实施和征收环境保护税的关键手段和重要措施。一方面，设置和优化科学的征税对象及税率，完善环境保护相关税种，充分发挥环境税的环境保护及资源合理开发的作用。例如我国资源税主要集中于化石燃料与各种矿产资源（裴潇和蒲志仲，2013），可以借鉴国外成熟经验并结合我国制度背景对资源税进行改革，将森林、水、地热等资源纳入征收范围，设立科学合理的计税依据和纳税标准，引导和实现我国经济社会消费结构的绿色化、生态化。另一方面，对纳税义务人环保建设投入及节能环保行为给予进一步税额减免优惠，激励和引导生产企业绿色技术创新和产业结构转型，促进企业在大力发展经济的同时，积极参与到环境保护中，有效控制环境污染严重问题。完善环保税征管体系，加强税收政策的激励作用，有助于我国经济高质量发展以及生态文明建设，促进企业履行绿色环保节能减排的社会责任，实现经济、社会和自然和谐发展。

（三）加大征收稽查力度，建立“税务+环保”双重合作机制

“协作共治”是环保税实施高效征管的核心（王鲁宁和巫晓慧等，2018）。对比其他一般的税种，环境税具有内容多、面广泛、专业性强、技术复杂的新特点，要保证环境税征管环节的顺利实施，需要在“企业申报、税务征收、环保协同、信息共享”的税收征管模式下建立“税务+环保”双重合作机制，两者相辅相成，共同致力于征收机制和执法程序有序、严格、高效运行。根据《环境保护税法》对环保部门及税务机关权利和义务的划分，环境主管部门负责将检测的污染物排放数据提交到税务机关，由税务人员对应纳税款进行征收。因此，对于环保部门而言，不仅要增加环境监测的资金投入，做好环境数据的监测记录工作，还应当以税务机关数据要求为准，及时向税务机关交送监测数据，定期完成数据反馈。而对于税务部门，则应该对监测数据进行严格的查看与审核，确保监测数据的真实性与完整性，同时加快对环保税纳税人的培训以及征管专业技术人才的培养，不断壮大环境保护专家队伍，确保环保税申报缴纳环节的顺利完成，提高环保税的征管效率。环境保护税的有效实施，依托于税务机关和环保部门的综合发力，建立良好的协调合作机制以及信息共享平台能有效提高纳税信息的准确性和及时性，有利于充分发挥环保税“绿色税制”功能，从而引导全社会发展理念的转变，推动经济可持续发展。

（四）加强企业内部管理，促进企业绿色健康发展

企业是履行环境保护职责、促进经济健康发展的主力军。一方面企业应当提高保护环境、治污减排的意识，尤其是更新高层管理人员的传统管理观念，将环境保护纳入战略高度，提升企业缴纳环境保护税的自觉性和规范性。另一方面促进企业生产流程的优化，鼓励企业进行内部创新，加大对污染物处理技术和先进设备的研发投入，合理调整产业结构，提高企业市场竞争力与社会影响力，例如采购符合环保要求的复合型原材料并对传统机器设备进行优化升级，降低产品在生产环节的污染排放，提高产品的绿色环保性，这样不仅能够响应国家税收政策，满足税收要求，还能提高生产产品质量和收入利润的合理化。同时，企业需要与当地政府及时沟通，主动关注和了解国家颁布的税收优惠政策，积极争取资金补贴和税收减免，综合企业内部管理模式，合理进行纳税筹划，化压力为动力，在不增加企业税收负担的同时将企业逐步发展成为绿色健康的创新环保型企业。■