新时期我国纳税遵从度提升研究

刘文龙 唐金萍

（安徽财经大学财政与公共管理学院，安徽 蚌埠 233000）

一、引言

纳税遵从是指纳税义务人遵照税收法令及税收政策，向国家正确计算缴纳应缴纳的各项税收，并服从税务部门及税务执法人员符合法律规范管理的行为。纳税遵从问题一直是各国政府面临的主要难题，且事关一个国家政权的稳定。如何在当前税收政策背景下，在剖析纳税遵从主要影响因素基础上，不断完善现有税制体系，使税收设计和税收环境充分发挥其促进作用，减少纳税不遵从行为已成为重点研究方向。国外关于纳税遵从的研究主要分为两个阶段：第一阶段，Von Neuman和Morgenstern[1]首先将预期效用理论应用于经济学领域的决策研究，之后A llingham和Sandmo[2]以及Srinivasan[3]又将该理论运用于纳税遵从行为分析，由于该模型的假定条件极为严格，其对实际纳税行为解释的说服力则相对不足。第二阶段，为有效解释人们的决策偏离预期效应理论的行为特征，Kahneman和Tversky[4]首次将心理学应用于纳税行为分析。国内学者基于上述理论基础，分别从影响纳税遵从的影响因素，如社会心理、文化历史、税制结构等[5-6]，纳税遵从与公共服务供给[7-8]，纳税人纳税意识培养[9]等角度进行了广泛研究。

二、我国纳税遵从理论分析

（一）纳税遵从度

纳税遵从度是指按不同的标准对纳税遵从进行划分的结果。纳税遵从指的是纳税人自愿且能够按照相关税收法律、规定及时履行纳税义务的行为；纳税不遵从是指未能及时申报纳税或存在偷税漏税、骗税抗税等违法违规的行为。按约束力的强度可将纳税遵从划分为柔性约束和刚性约束，所谓柔性约束是指以道德规范对纳税人行为进行约束；刚性约束则是在宪法、税法制度下威慑、强制纳税人遵从。按纳税人是否主动自愿纳税可划分为主动遵从与被动遵从，主动遵从体现出纳税人较强的纳税意识，这与纳税人受教育程度有关；而被动遵从则反映出纳税人纳税意识薄弱，更多依靠社会舆论压力或国家强制力给予约束。

（二）纳税遵从的成本——收益分析

根据经济学理论的“理性人”基本假设，无论是个人还是企业均以追求自身效用和利润最大化为目标，在权衡纳税与否利弊的过程中，纳税人的遵从行为亦服从上述基本假设。假定：纳税不遵从的总成本C1、纳税遵从时税收监管的惩罚C2、纳税遵从时的各种潜在利益W1、纳税不遵从时税收不监管的额外收益W2、纳税人正常收益W、税收监管概率α、纳税遵从概率β、纳税人的期望成本C、纳税人的期望收益M，计算不同选项组合的最终成本与收益，如下表1所示。

表1 纳税遵从与税收监管的组合

当期望成本与期望收益相等时，则：

基于上述均衡解，我们可以得出：提高纳税人的总体收益，增加纳税人的不遵从成本以及加大税务机关的征管力度均有助于提高纳税遵从度。

三、我国纳税不遵从的成因

（一）历史文化因素

税收文化既包括一国的传统历史文化也包括税收征纳双方构成的特殊社会群体，各自内在的税收行为活动的文明成果，以及征纳主体之间互动形成的社会意识形态。就我国税收历史传统而言，这种长时期的文化积淀会对纳税人纳税意识和观念产生巨大影响。中国两千多年的封建社会高税负（如明朝民谣：“早早开门迎闯王，闯王来了不纳粮”；税收的代名词“苛捐杂税”“横征暴敛”在社会意识领域有很深的烙印）、长期的计划经济体制（政府筹资提供公共物品服务时，常常以“暗税”形式向国民征收）和浓厚的“官民”等级思想（纳税人作为“民”处于被领导被管理地位，被动性强，而税收管理人员作为“官”一直占据主动地位）等诸如此类的纳税意识在国民中普遍存在，使得老百姓产生反感情绪和恐惧心理，行为上则体现出避税逃税等纳税不遵从。

（二）纳税人自身主观因素

首先，纳税人拥有足够的税收知识是其积极主动参与纳税的前提条件，也是提高纳税遵从度的重要保障。这不仅可以增强防卫性税收遵从的意识，也能提高防卫性遵从的可能性。税收知识贫乏必然导致无知性不遵从。税收知识的范围与程度，一方面取决于纳税义务人对知识的需求，另一方面取决于税务机关对税收知识的供给。因此，弥补纳税人税收知识不足，需要征纳双方的共同努力。纳税人遵从度会受所处社会舆论环境的影响，即利用纳税人的从众心理影响纳税人的遵从行为。当纳税人普遍认为政府对税款的使用较为合理，对公共产品和服务的提供比较到位时，该环境下的纳税遵从度较高；反之，如果政府提供的公共服务和产品不合理，纳税人认为自身福利遭受损失时，该环境下的纳税遵从度则相对较低。

（三）过大的地方政府税收自由裁量权

当前《税收处罚法》给予地方政府过大的自由裁量权，处罚数额多以范围进行衡量，而情节严重程度的标准也没有进行明确界定，最终的评判决定权掌握在税务机关人员手中，这与我国法制国家建设的思想存在一定冲突。新出台的《税务行政处罚裁量权行使规则》指出，法律、法规、规章规定可以给予行政处罚，当事人首次违反且情节较轻者，并在税务机关发现前主动改正的或者在税务机关责令限期改正的限期内改正的，不予行政处罚。然而，规定中提及的情节轻微和限期改正均未做出明确规定，从而容易引发大范围“关系税”滋生。行政裁量权的自由行使会造成法律意识淡薄，纳税人对国家设置的征税行为的权威性产生质疑，进而不严格履行纳税义务，降低了纳税遵从度。

（四）较低的财政收支透明度

税收的使用是国家财政治理的重要组成部分，而税收收入也应做到“取之于民，用之于民”。一方面，财政收支的不透明，尤其是税款使用流向没有及时对纳税人进行披露会造成纳税人不安心理，从而削减政府的权威性；另一方面，税收无偿性使得纳税人从字面上就得出“纳税对我没有任何回报”的结论，无法从深层次联想到公共产品与服务的供给与税收息息相关，从而对纳税产生抵触心理；再者，随着近些年中央反腐力度的加强，一大批政府高官“老虎”落马，且都与贪污受贿直接相关，数额巨大，加剧了民众对政府的不信任感，抑制了纳税人的纳税遵从行为。

四、提高我国纳税遵从的思考建议

（一）重构良好的税收文化氛围

重构良好税收文化氛围的前提是要打破国民对传统税收固有的负面印象，在取其精华，去其糟粕的同时营造新的税收征管文化。首先，要强化纳税人权力观。虽然征纳双方在法律上处于平等地位，但与征税者背后的国家强制力相比，纳税人则处于弱势地位。因此，有必要从宪法的高度赋予纳税人相应的知情权、参与权和话语权等各项基本权利，可效仿美国、澳大利亚等西方国家将纳税遵从成本最小化写入法律，提升纳税遵从度。[11]其次，提供优质的纳税服务。美国联邦政府的治税理念在于：纳税遵从=纳税执法+纳税服务，国家税务总局提出了类似理念“始于纳税人的需求，基于纳税人的满意，终于纳税人的遵从”。由此，不难看出纳税服务的优劣与纳税遵从的高低息息相关，税务部门应当树立“以人为本”的征管文化理念，健全与纳税服务相一致的征管模式，不断完善激励工作人员提高纳税服务质量的考评机制，以促进纳税遵从。

（二）构建有效的税务稽查和处罚机制

通常情况下，合理有效的实施机制违约成本极高，当违约成本高于违约收益时，使得行为人在综合权衡利弊的基础上不得不放弃违约行动，倾向于遵从。纳税人之所以选择不遵从，并不是因为其基本动机与其他纳税人存在多大差异，而是在于不遵从的成本与收益间存在巨大差额，诱使其冒受处罚的风险追求自身利益最大化。因此，一方面必须健全、明确已有的处罚标准，对实施过程中的具体指标进行量化，做到有据可依；另一方面，强化执法人员的执法力度，坚决杜绝“以补代罚”“以罚代刑”等错误做法，对执行过程中的“人治”行为进行有效约束。

（三）建立完备的监督、责任追究制度

税收征管人员一方面代表国家行使征税权，是国家意志的体现；另一方面，作为经济社会中的“理性人”同样以追求自身利益最大化为目标。征税人在追求公共利益等利他因素时，不排除受到诸如财富、社会地位和权利等利己因素的影响，如果现有机制无法对其进行有效约束，则很可能出现征管人员为实现自身效用最大化而损害税收的行为，进而导致纳税不遵从。因此，可通过采取下列举措来防范此类事件的发生：（1）完善征管责任追究制度，推动全面的税收执法责任制，将工作责任细化至每个工作人员和具体岗位；（2）完善个人、部门工作绩效考评制度，建立科学、完善的评议考核体系，并且结合严格的问责制，提高工作效率；（3）建立健全纳税人责任监督机制，鼓励纳税人积极参与税收管理全过程，对税收征管工作实施有效监督，建立健全全面执法检查、专项执法检查、专案执法检查与日常执法检查相匹配的一整套执法检查体系。

（四）提高财政收支透明度

财政透明是当代政府进行公共管理的必然要求，财政透明度则是政府运行透明度的核心。政府的结构和职能、政府政策倾向、公共部门账户以及财政规划等信息对公众的及时公开，有利于国民从经济和社会层面对政府的财政状况及政府活动的成本与收益进行准确评估。财政部门应该对税收收入做到公开透明，引导纳税人了解自己为国家做出的贡献和力量，树立作为纳税人的荣誉感和自豪感，进而提升纳税遵从。