解读政府会计制度下研发支出会计核算

郝来弟

摘 要：为了适应市场环境，财政部2017年印发了新的政府会计制度。与现有制度相比，新制度增加了对研发支出新的规定，将研发支出加入了行政事业单位会计科目，进而使原有无形资产的核算发生较大改变。本文从研发支出的确认、计量、记录和报告四个方面解读新制度，提出今后对研发支出核算的建议，以期对行政事业单位无形资产以及研发支出的核算工作起到一定的帮助作用。

关键词：  政府会计制度;研发支出;无形资产

行政事业单位的无形资产管理一直相对滞后，如专门的规章制度长期缺位、无形资产管理混乱、监管不到位等，造成国有资产流失。随着事业单位尤其是科研事业单位职能的变化、科研能力的提高以及经济业务范围的扩展，自行研发的项目逐渐增加，无形资产的相关核算与报告越发变得重要。在自行研究开发无形资产的过程中，“研发支出”会计科目是用来核算研究与开发无形资产过程中发生的各项支出。但在现有会计制度中并没有单独设置研发支出科目，而是将未达到无形资产要求的全部研发费用计入事业支出，这样会造成支出的虚增、无形资产的少计，从而导致国有资产流失，不能准确反映经济业务实质。为了适应市场环境变化，财政部印发了新的政府会计制度。新制度增加了研发支出的科目，对研发支出科目的确认、计量、记录和报告做出了明确的规定，使无形资产的核算更加全面，顺应了行政事业单位经济发展的需要。

本文首先对新制度中对研发支出的确认、计量、记录和报告四个方面进行解读;其次，结合A事业单位在制度变革前后对研发支出的账务处理的实践案例，对新制度与原有制度下的研发支出账务处理进行对比分析;最后，对行政事业单位研发支出账务处理及无形资产管理提出建议。在新制度施行之际，对研发支出的账务处理进行深入解读，有助于研发支出科目在今后行政事业单位的正确应用，为自创无形资产的核算与管理奠定基础。

一、新制度中对研发支出的规定

1.研发支出的确认

研发支出是指单位自行研究开发项目研究阶段和开发阶段发生的各项支出。研究是指为获取并理解新的科学或技术知识而进行的独创性的有计划的调查。开发是指在进行生产或使用前，将研究成果或其他知识应用于某项计划或设计，以生产出新的或具有实质性改进的材料、装置、产品等。由此可见，研究是处于技术是否具有可行性的探索阶段，能否给单位将来带来经济效益具有很大的不确定性，风险也较大，因此不满足资产确认的条件;而开发活动是将研究成果应用于实践，将技术转化为产品的阶段，因而带来经济效益的确定性较高。

在现有制度中，没有单独研发支出科目，只是在“无形资产”科目中规定在自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，依法取得前所发生的研究开发支出，应于发生时直接计入当期支出。新制度设置了“1703 研发支出”科目，本科目应当按照自行研究开发项目，分别设置“研究支出”“开发支出”进行明细核算。“研究支出”归集的是自行研发项目研究阶段的支出，如从事研究及辅助活动人员计提的薪酬、研究活动领用的库存物品、发生的与研究活动相关的管理费、间接费和其他各项费用。“开发支出”归集的是自行研发项目开发阶段的支出，如从事开发及辅助活动人员计提的薪酬、开发活动领用的库存物品、发生的与开发活动相关的管理费、间接费和其他各项费用。

新制度设置了研发支出科目，与现有制度相比，区分了研究阶段和开发阶段，对开发阶段的支出进行了有条件的资本化，避免了无形资产的流失，体现了会计的稳健性原则，同时体现了新制度将权责发生制的融入。

2.研发支出的计量

（1）研究阶段支出。自行研发的项目，在研究阶段发生的费用，通过“研究支出”科目归集，发生的与研究活动相关的费用借记“研发支出――研究支出”，贷记“应付职工薪酬”“库存商品”“财政拨款收入”“零余额用款额度”“固定资产累计折旧”“银行存款”等科目。期（月）末，将本科目归集的支出转入当期费用，借记“业务活动费用”等科目，贷记本科目。这种处理方法简称“费用化”处理。

（2）开发阶段支出。开发阶段支出，通过“开发支出”科目进行归集，发生的与开发活动相关的费用借记“研发支出――开发支出”，贷记“应付职工薪酬”“库存商品”“财政拨款收入”“零余额用款额度”“固定资产累计折旧”“银行存款”等科目。项目完成达到预定用途形成无形资产时，按照本科目归集的开发阶段支出金额，借记“无形资产”，贷记本科目。单位应于每年年末对研发项目是否能达到预定用途进行评估，如果无法完成开发项目并形成无形资产，應当将已发生的开发支出全部转入当期费用、借记等科目，贷记本科目。这种处理方法简称“有条件的资本化处理”。

（3）特殊情况的处理。自行研究开发项目尚未进入开发阶段或者确实无法区分研究阶段支出和开发阶段支出，但按照法律程序已申请取得无形资产的，按照以下情况处理：按照依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，借记“无形资产”，贷记“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”“银行存款”等科目;按照依法取得前所发生的研究开发支出，借记“业务活动费用”等科目，贷记“研发支出”。

新制度区分了研究阶段和开发阶段，并对不同阶段做了不同的会计处理，针对同一经济业务不同的会计处理会导致财务报表传递不同的信息，研发活动本质上代表了一种投资倾向和发展战略。对于行政事业单位来说，研发活动代表了科研创新能力，而现有制度中将所发生的研发支出全部计入当期支出，借记“事业支出”等科目，这种处理方法无法将研发支出从事业支出中分离出来，无法获知投入的研发支出有多大比例转化成最终成果，影响了决策有用信息的传递，使会计信息失去了相关性，不利于会计目标的实现。新制度有条件资本化的会计处理，可以反映单位研发活动的效果和研发成果的转化比例，有助于衡量单位的研发能力和技术水平，使会计信息更具预测和反馈价值，保持单位账面价值和内在价值的一致性，增加会计信息的有用性。

3.研发支出的记录

本文就研发支出发生的各阶段的核算方法进行详细分析，具体说明如下。

某事业单位属于财政全额拨款事业单位，2018年1月自行研发了一项专利技术，2018年6月之前处于研究阶段，相关的费用支出如下：研发所需材料200 000元，人工费用100 000元，其他相关费用50 000元。自2018年7月该项目进入开发阶段，所发生的费用如下：研发所需材料300 000元，人工费用100 000元，其他相关费用60 000元。

（1）此项目处于研究阶段的相关会计处理如下：

借：研发支出――研究支出350 000

贷：库存商品200 000

应付职工薪酬100 000

零余额用款额度 50 000

（2）2018年7月该项目进入开发阶段，先通过“研发支出――开发支出”科目进行归集，具体会计处理如下：

借：研发支出――开发支出460 000

贷：库存商品300 000

应付职工薪酬100 000

零余额用款额度 60 000

（3）2018年12月31日若该项目达到预定用途，满足形成无形资产的条件时，将开发阶段的支出做如下账务处理：

借：无形资产460 000

贷：研发支出――开发支出460 000

2018年12月31日若该项目未达到预定用途时，将开发阶段支出转入当期费用，做如下账务处理：

借：事业支出――业务活动费用460 000

贷：研发支出――开发支出460 000

2017年12月31日，将研究阶段的支出转入当期费用，做如下账务处理：

借：事业支出――业务活动费用350 000

贷：研发支出――研究支出350 000

4.研发支出的报告

新制度新设了“研发支出”科目，将研发支出置于资产负债表资产栏目中列式，其期末余额在借方，反映的是此项目在结束时预计能形成无形资产，在其达到预定用途前在开发阶段发生的累计支出金额，在资产负债表中以“研发支出”科目列式，真实地反映了单位的项目研发情况，使研发支出从其他许多费用科目中单独分离归集起来，便于考察自行研发无形资产的投资效益，评价其研发能力。

二、新制度与现有制度中研发支出账务处理的差异

1.新制度更加体现了会计核算的客观性原则

客观性是会计一般原则之一，要求会计核算要以实际经济业务为基础，如实反映业务发生的情况，保证业务的真实性、可靠性。新制度设置研发支出科目，使研发支出跨年资本化有效归集，更加体现会计核算中的客观性原则。

在现有制度中未设置“研发支出”科目，只是规定在研发支出未达到无形资产确认条件之前，全部计入当期支出，新制度设置了研发支出科目，与现有制度相比，区分了研究阶段和开发阶段，分别设置了“研究支出”“开发支出”二级科目对不同性质的支出进行归集，如实反映了经济业务实质。同时对开发阶段的支出符合无形资产条件的进行了有条件的资本化，避免了无形资产的流失，体现了會计的真实性，尤其是对跨年度研发的项目，由于研发本身是一个持续的过程，一个研发项目可能需要两年以上才能完成，如果按照现有制度的要求，在年底未达到无形资产确认的条件，全部计入当期费用，则不能反映研发活动本身的过程。下面结合A行政事业单位在新制度与原有制度下对自行研究开发无形资产的案例，对新制度与现有制度下研发支出的账务处理差异进行分析。

A事业单位是一家科研型事业单位，2018年自行研发一套办公软件系统，2018年1―6月处于研究阶段，投入研发所需材料50 000元，人工费用10 000元，其他相关费用5 000元，2018年7―12月，该项目处于开发阶段，但2018年年底仍未开发完毕，未达到无形资产确认的条件，此阶段投入研发所需材料40 000元，人工费用10 000元，其他相关费用4 000元。2019年1―5月此项目处于开发阶段，投入研发所需材料30 000元，人工费用8 000元，其他相关费用3 000元，5月底此办公软件研发完毕，通过了验收，达到了无形资产确认的条件。

（1）现有制度下的2018年会计处理如下：

借：事业支出119 000

贷：库存商品90 000

应付职工薪酬20 000

零余额用款额度9 000

（2）新制度下2018年的会计处理如下：

借：研发支出――研究支出 65 000

贷：库存商品50 000

应付职工薪酬10 000

零余额用款额度5 000

借：研发支出――开发支出 54 000

贷：库存商品40 000

应付职工薪酬10 000

零余额用款额度4 000

（3）现有制度下2019年的会计处理：

借：无形资产 41 000

贷：非流动资产基金-无形资产41 000

借：事业支出41 000

贷：库存商品30 000

应付职工薪酬8 000

零余额用款额度3 000

（4）新制度下2019年的会计处理：

借：研发支出――开发支出41 000

贷：库存商品30 000

应付职工薪酬8 000

零余额用款额度3 000

借：无形资产95 000

贷：研发支出――开发支出 95 000

从以上案例中可以看出，现有制度下未设置“研发支出”科目，也未区分研究阶段和开发阶段进行归集，使得2019年当此研发项目达到无形资产确认条件时，无法将2018年发生的开发阶段支出计入无形资产，这样会造成无形资产的计量不全面，账面价值是实际价值不符，导致无形资产的流失，违背了会计核算的客观性原则。

2.新制度更加体现了会计核算的可比性原则

可比性原则要求会计核算时采用规定的会计处理方法且保持延续性和一致性，这样才能保证企业自身历史性的比较，本企业与其他企业的比较，从而制定合理的发展战略。

对于事业单位来说，虽然不像企业以利润最大化为目标，与同行业存在竞争关系，但是随着事业单位改革的不断推进，尤其是从事生产经营的事业单位以及科技型事业单位，在不断加大对研发项目的投入，提高自身的自主创新能力，现有制度没有单独设置“研发支出”科目，没有将研发支出分阶段进行归集，没有办法进行研发投入与支出的比较，反映不出单位的研发情况。新制度设置了“研发支出”科目，一方面可以使事业单位追踪自身的研发投入与产出情况，进行纵向跨年度比较，适时采取相应的策略提高研发能力;另一方面可以使不同事业单位之间进行横向比较，向优秀的单位学习经验，控制研发成本，提高成果转化率;此外，根据企业会计制度，企业将研发费用进行了有条件的资本化处理，事业单位可以根据财务报表反映出的研发支出信息，像研发能力强的企业学习借鉴成功的研发管理经验，进行跨行业比较。通过以上三方面的比较，更能向事业单位的管理者反映出研发支出的真实信息，使之做出正确的决策。

3.新制度使财务报告传递的信息更具有参考价值

（1）研发支出会计核算使财务报告披露信息更完整充分。针对同一经济业务不同的会计处理会导致财务报表传递不同的信息，研发活动本质上代表了一种投资倾向和发展战略，对于行政事业单位来说，是科研创新能力的体现。现有制度中将未达到无形资产之前发生的研发支出全部费用化处理，借记“事业支出”等科目，这种处理方法无法将研发支出从事业支出中分离出来，无法获知投入的研发支出有多大比例转化成最终成果，影响了决策有用信息的传递，使会计信息失去了相关性，不利于会计目标的实现。新制度有条件资本化的会计处理，可以反映单位研发活动的效果和研发成果的转化比例，有助于衡量单位的研发能力和技术水平，使会计信息更具预测和反馈价值，保持单位账面价值和内在价值的一致性，增加会计信息的有用性。

（2）研发支出的会计核算有助于实现“决策有用观”的会计目标。会计主要功能就是向相关信息使用者提供决策有用信息，随着市场经济形势的变化，政府部门的职能也在不断改变，科研能力得到越来越多的关注，尤其是科研事业单位，科研能力的提高以及科研成果的转化不仅可以促进单位形成充满活力的科研管理运行机制，而且还能激发科研人员得积极性和创造性，更好的为单位为国家创新服务。研发支出在资产负债表中进行列式，向信息使用者传递了研发支出信息，增强了会计信息的相关性和可比性。

（3）研发支出的会计核算实现了单位会计信息的透明度和公信力。新制度增加了研发支出科目，并對具体的核算方法做出了明确的规定，摈弃了现有制度模糊的处理，便于会计人员开展会计工作。对研发支出予以资本化的处理提高了单位账面价值与内在价值的一致性，为信息使用者评价研发活动成功的可能性提供了基础，体现了会计信息的可靠性和有用性的同时也展示了单位会计信息的透明度和公信力。

三、结论及建议

新制度新设“研发支出”科目，并对研发支出费用化处理和资本化处理进行了明确规定，进一步优化和规范了事业单位研发活动的会计核算方法，有利于事业单位更好地开展研发活动，避免了国有资产的流失。在今后对新制度的贯彻实施中，为了更加真实、可靠的计量事业单位研发支出以及无形资产的价值，笔者认为还需要从以下几个方面进行努力。

首先，明确界定满足资产化条件的标准。新制度虽然对研发支出区分了研究阶段和开发阶段，但对如何划分研究阶段和开发阶段没有做出明确的界定，此外，新制度规定对开发支出达到预定使用用途的金额计入无形资产，但对满足资本化条件的标准也没有进行明确的规定，这就会使各个单位在划分阶段上以及是否计入无形资产具有较大的自主权，有损会计信息的可比性和谨慎性原则。

其次，细化开发支出中涵盖的内容。新制度规定研究阶段支出全部计入“研发支出――研究支出”，开发阶段支出全部计入“研发支出――开发支出”，在期末对开发支出是否达到预定用途进行评价，来决定是费用化还是资本化，但在未形成无形资产之前，开发阶段的支出包含费用支出和资本化支出，但开发阶段对费用的归集全部计入了“研发支出――开发支出”，并没有进一步细分，建议对开发支出进行细分，如“开发支出――费用化支出”和“开发支出――资本化支出”，期末，达到无形资产条件时将“开发支出――资本化支出”转入“无形资产”中，“开发支出――费用化支出”转入费用科目，这样处理更清晰，便于费用的归集以及信息使用者理解。

最后，对自创无形资产的管理（价值管理）提出建议。自创无形资产即自行开发的项目成果达到无形资产的要求，如自行研发的软件，很多行政事业单位忽略了这部分资产的管理，新制度将“研发支出”列入了资产负债表资产栏中，反映了财政部门对这部分资产的重视，行政事业单位也应制定相关的政策加强对自创无形资产的管理。

参考文献

1. 赵学梅，官金华.事业单位自创无形资产核算问题探讨.财会通讯，2016（04）.

2.余裕，黄英俊.行政事业单位国有资产管理现状考察及对策.行政事业资产与财务，2017（30）.

（责任编辑：刘海琳）