收入确认模型的问题研究

马丽

新收入准则下收入的确认与计量，突出强调了主体确认收入的方式应当反映其向客户转让商品或服务的模式，确认金额应当反映主体因交付该商品或服务而预期有权获得的金额，并设定了统一的收入确认计量的五步法模型，即识别与客户订立的合同、识别合同中的单项履约义务、确定交易价格、将交易价格分摊至各单项履约义务、履行每一单项履约义务时确认收入。

一、引言

随着市场经济的日益发展、交易事项的日趋复杂，实务中收入确认和计量面临越来越多的问题。例如，如何划分收入准则和建造合同准则的边界，如何区分销售商品收入和提供劳务收入，如何判断商品所有权上的主要风险和报酬转移，如何区分按总额还是净额确认收入，对于包含多重交易安排或可变对价的复杂合同如何进行会计处理，等等。这从客观上要求我们完善现行收入相关准则，切实满足实贱需要。

二、收入确认模型的问题分析

（一）新收入准则修订的主要内容

1.将原收入和建造合同两项准则纳入统一的收入确认模型。原收入准则和建造合同准则在某些情形下边界不够清晰，可能导致类似的交易采用不同的收入确认方法，从而对企业财务状况和经营成果产生重大影响。新收入准则要求采用统一的收入确认模型来规范所有与客户之间的合同产生的收入，并且就“在某一时段内”还是“在某一时点”确认收入提供具体指引，有助于更好地解决目前收入确认时点的问题，提高会计信息可比性。

2.以控制权转移模型替代风险报酬转移模型作为收入确认时点的判断标准。原收入准则要求区分销售商品收入和提供劳务收入，并且强调在将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购买方时确认销售商品收入，实务中有时难以判断。新收入准则打破商品和劳务的界限，要求企业在履行合同中的履约义务，即客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入，从而能够更加科学合理地反映企业的收入确认过程。例如：甲公司签订一项向乙公司出售平板玻璃产品的合同，交货地点为甲公司的仓库，即控制转移时确认收入，但是在原风险报酬转移情况下，如果是平板玻璃在运输途中发生破损，均免费提供替换品，则要在安全运抵乙公司后才能认为风险报酬转移确认收入。

3.对于包含多重交易安排的合同的会计处理提供更明确的指引。原收入准则对于包含多重交易安排的合同仅提供了非常有限的指引，具体体现在收入准则第十五条以及企业会计准则讲解中有关奖励积分的会计处理规定。这些规定远远不能满足当前实务需要。新收入准则对包含多重交易安排的合同的会计处理提供了更明确的指引，要求企业在合同开始日对合同进行评估，识别合同所包含的各单项履约义务，按照各单项履约义务所承诺商品（或服务）的单独售价的相对比例将交易价格分摊至各单项履约义务，进而在履行各单项履约义务时确认相应的收入，有助于解决此类合同的收入确认问题。

（二）收入确认前提条件

收入确认的前提条件，应当同时满足：1、合同各方已经签字盖章 2、合同明确了各方权利和义务 3、合同有明确的支付条款 4、合同具有商业实质，即履行合同将改变企业未来现金流量的风险、时间分布或金额，比如为了节约石油运输的成本，双方交换金额相等的石油，不涉及未来现金流，这种不具有商业实质不能确认收入；5、企业因向客户转让商品而有權取得的对价很可能收回，若不满足合同价款很可能收回（50%以上）收到款项时暂列为负债。

（三）探究收入确认五步法模型

1.识别合同。新收入准则对适用该准则的合同进行了界定。一般而言，收入确认模型适用于单个合同，但在满足一定条件的情况下，应将两份或多份合同合并为一份合同处理。对于合同的变更，新收入准则按照变更的内容是否增加了可明确区分的商品及合同价款，以及新增价款是否反映新增商品单独售价等条件区分三种不同情形，并对不同情形下的处理作出规定。

2.识别履约义务。履约义务，是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。一项合同中可能包含多项履约义务。由于新收入准则的核心原则是在履行了履约义务时确认收入。

如何区分商品是单项，还是多项履约义务？同时满足：（1） 当客户能够从商品本向或者从该商品与其他易于获得的资源一起使用中受益，即该商品能够明确区分；（2） 企业向客户转让 商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。

通常以下情况为不可明确区分：

（1）企业需提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合，形成合同约定的某个或某些组合产出转让给客户。

（2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制；

（3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。企业向客户转让一系列实质相同且转让模式相同、可明确区分商品的承诺，其中转让模式相同是指每一项可明确区分商品均满足在某一时段内履行义务，且采用相同方法确定其履约进度 ，例如甲物业管理公司为客户提供保洁的长期劳务合同，打包价为120万元，合同内容包括保洁、保安和设备维修服务就应该确认为一项履约义务。

3.确定交易价格。交易价格，是指企业因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额。在确定交易价格时，企业应当考虑可变对价、合同中存在的重大融资成分、非现金对价、应付客户对价等因素。对于可变对价，新收入准则规定了估计方法、对估计金额的限制以及重新估计要求；对于存在重大融资成分的合同，新收入准则对融资成分的处理进行了规定，并对时间间隔不超过一年的给予豁免；对于非现金对价，新收入准则明确其应以公允价值计量。

4.分摊交易价格。当合同中包含两项或多项履约义务时，如果企业履行了其中的一项履约义务、向客户转让商品而获得了一项有权收取对价的权利，且该权利取决于时间流逝之外的其他因素，则企业应将其确认为合同资产而不应确认为应收款项。二者的区别在于，应收款项代表的是无条件收取合同对价的权利，即企业仅仅随着时间的流逝即可收款，而合同资产并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决于其他条件。例如：20×7年3月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售A、B 两项商品，A商品的单独售价为6 000元，B商品的单独售价为24 000元，合同价款为25 000元。合同约定，A商品于合同开始日交付，B商品在一个月之后交付，只有当两项商品全部交付之后，甲公司才有权收取25 000元的合同对价。

5.确认收入。

（1）在某一时段内履行履约义务的收入确认。

企业应当根据实际情况，首先判断履约义务是否满足在某一时段内履行的条件，如不满足，则该履约义务属于在某一时点履行的履约义务。满足下列条件之一的，属于在某一时段内履行的履约义务，相关收入应当在该履约义务履行的期间内确认：①客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益，企业在履约过程中是持续地向客户转移该服务的控制权的，该履约义务属于在某一时段内履行的履约义务，企业应当在提供该服务的期间内确认收入。②客户能够控制企业履约过程中在建的商品，企业在履约过程中创建的商品包括在产品、在建工程、尚未完成的研发项目、正在进行的服务等，如果客户在企业创建该商品的过程中就能够控制这些商品，应当认为企业提供该商品的履约义务属于在某一时段内履行的履约义务；③企业履约过程中所产出的商品具有不可替代用途，且该企业在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项

（2）在某一时段内履行的履约义务的收入确认方法。

①产出法：产出法主要是根据已转移给客户的商品对于客户的价值确定履约进度，主要包括按照实际测量的完工进度、评估已实现的结果、已达到的里程碑、时间进度、已完工或交付的产品等确定履约进度的方法。企业在评估是否采用产出法确定履约进度时，应当考虑所选择的产出指标是否能够如实地反映向客户转移商品的进度。

②投入法：投入法主要是根据企业履行履约义务的投入确定履约进度，主要包括以投入的材料数量、花费的人工工时或机器工时、发生的成本和时间进度等投入指标确定履约进度。

大多数工程建筑行业的公司在新准则下将继续在一段时间内确认收入并按照投入/产出法来衡量进度，但是这些公司需要详细评估以确保满足在一段时间内确认收入的条件。此外，合同变更及修改、奖励或激励性付款、客户提供的物料、索赔、货币时间价值以及未安装物料对于衡量进度的影响等，也会对建筑行业的公司的收入确认产生影响。

在某一时点履行的履约义务，当一项履约义务不属于在某一时段内履行的履约义务时，应当属于在某一时点履行的履约义务。对于在某一时点履行的履约义务，企业应当在客户取得相关商品控制权时点确认收入。实务中，企业应当考虑，在过去执行类似合同的过程中已经积累的经验以及客户验收的结果，以证明其所提供的商品是否能够满足合同约定的具体条件。

（四）特定交易的會计处理

新收入准则就将收入确认模型应用于特定交易提供了指引，其涵盖的特定交易及指引的重点总结如下图：

三、新收入准则下的实施准备

新收入准则在引入单一收入确认模型的同时提供了更为全面和详细的指引。我建议，企业应评估新收入准则的影响并开展实施工作。为实施新收入准则所进行的工作包括但不限于：

（一）各主要业务模式下新收入准则对收入确认的时间、金额的影响，以及可能需要进行的合同条款方面的修订；新收入准则中对收入的确定基于合同条款的规定，明确了合同的订立对于收入确认的重要性。因此，建议合同中应当明确约定交易双方的权利和义务，与新准则下是否有歧义，有何种法律后果，多项合同的是否需要合并？在订立时，要充分了解对方企业的资信度，备齐相关手续，严格审核，加强安全和保密工作，强化企业合同意识。合同履行时，要实时监控合同履行情况，持续评估合同的成立条件，若后续期间不符合合同成立条件要及时调整会计处理。同时，要加强合同管理，明确归口管理部门，明确合同拟定、审批、执行等环节的程序和要求。

（二）因实施新收入准则导致的财务数据变化对业绩考核指标及薪酬计划、须遵循的借款协议指标、税务安排、利润分配等方面的影响及应对措施；

（三）为进行新收入准则所要求的估计以及满足会计处理及披露要求所需要的会计流程、内部控制的改进及信息系统支持；因此，建议企业应进一步保证收入相关信息的质量和透明度，充分披露与收入相关信息。

（四）与投资者、贷款人等利益相关方就新收入准则影响所进行的沟通。

四、结论

总之，新收入准则的修订完善一是有助于企业增强合同意识、规范合同管理；二是有助于提升企业收入信息的质量和透明度，并提高企业间收入信息的可比性；三是有助于促进企业业务管理与会计管理的有机融合，全面提升企业的管理水平。因此，新收入准则实施后，为确保企业收入信息的质量，必然促使企业更好地收集和整理相关业务信息，同时要求业务部门和财务部门之间密切合作，就相关交易的商业模式、支付条款、定价安排等进行充分沟通，这都将有力地推动企业内部管理和会计工作的有机融合，全面提升企业的管理水平。（作者单位：成都中铁二局集团新运工程有限公司）