基于目标成本下的企业价值流成本管理

吉秀丽 杨柳

2015年5月8日，国务院发布《中国制造2025》。竞争全球化市场格局下，在日益激烈的市场竞争中，中国民营企业，特别是广大的中小微企业，若失去竞争优势，其生存发展将相当艰难。在实施《中国制造2025》的过程中，智能制造也并非纯粹的技术问题，企业还应思考如何推进精益生产，实施精益管理。适应这一需求，传统的财务管理职能需要随之转变，财务部门如何指导企业各个环节降低成本，成为非常值得关注的问题。协同生产部门、设计部门，实施精益化预算，建立标准，并有效进行成本规划，成为企业财务管理一项迫需提升的职能。成本规划是指对产品目标成本的控制，通过价值工程和价值流成本管理，保证不突破目标成本，最终实现企业价值最大化。

一个企业的商业模式是整个业务经营的基础，商业模式以价值主张为核心，以客户细分为出发点，通过客戶关系、销售渠道的分析，确定了企业（产品）的收入来源。然后为了实现这个价值，有什么样的支撑决定了有什么样的成本结构。而收入来源和成本结构就决定了企业的盈利模式。

一、价值主张的商业模式下企业传统成本控制面临的困境

从效用价值论的角度来看，当前市场竞争环境下，商品最后能实现的价值不是投入多少劳动、多少成本来决定的，而是由人们对商品效用的主观评价决定的，是以客户价值的实现为导向的。因此，我们必须平衡内部投入成本与外部可为客户带来的价值，才能实现企业商业模式下的盈利。而传统的成本控制方式以传统的财务会计计算方式测算盈利，影响决策。

单纯从企业内部投入出发，且传统的财务会计算利润时会奖赏库存积累，因为它度量的是与已销售制成品（而不是已生产的制成品）相关的直接物料和生产成本。

在生产规划方面使用财务会计的劣势在于，由于必须按照单位设备的方式分配固定或可变成本，所以，传统财务会计倾向于查看所有费用。这就意味着需要根据利用率，而不是实际的需求安排生产。由此，根据令人误解的单位成本，将批量生产的规模视为财务会计的一个组成部分，而这与基本的精益原则相抵触。

长期以来，实施大规模制造的企业致力于成本的降低。大规模制造的一条基本原则是“扩大产量，降低单位成本”。而精益化思想以追求客户价值最大化并杜绝浪费为其基本原则。客户价值是精益思想的首要原则，但是大多数公司的成本控制把重点放在了内部成本控制上。

精益会计重视客户的需求价值，利用目标成本法和业绩考核指标确定客户价值而非成本。随着组织在精益制造和精益思想方面逐渐成熟，企业价值流应以客户需求价值创造为起点，真正推动企业的长久发展。对于精益企业来说，价值流成本管理需要将成本要素向价值要素转变。

二、价值流成本管理的起点是以实现客户需求价值为导向的目标成本管理

目标成本，是指企业以市场为导向，以目标售价和目标利润为基础确定产品的目标成本。目标成本管理，是价格引导的成本管理。目标成本管理体系由市场驱动，要求关注顾客、关注客户对质量、成本、时间的要求，以此引导成本分析。目标成本管理要求关注产品与流程设计。在设计阶段投入更多的时间，消除那些昂贵而又费时的暂时不必要的改动。目标成本管理过程有赖于价值链上全部成员的参与，要求产品与流程团队及来自各职能部门的成员跨职能合作。

（一）目标成本的设定

“目标成本”是基于产品的竞争性市场价格，在满足企业从该产品中取得必要利润情况下所确定的产品或服务的最髙期望成本。目标成本设定是实施目标成本法的第一个阶段，设定目标成本主要包括以下两个方面，用公式表达即为：

产品目标成本=产品竞争性市场价格-产品的必要利润

（二）目标成本控制

目标成本法的关键环节在于如何将已确定的目标成本真正地落到实处。

这里分两层含义：事前控制和过程控制。这里的实现要兼顾以下两个方面。

1.用目标成本约束产品设计。一旦设计完成，发生在产品制造环节的要素成本将必然发生，也就是说这些成本项目均已“固化”。这将意味着，企业在完成产品设计并将其转入生产制作、产品销售等流程时，人们将无法从总体上改变该产品成本的基本结构：产品设计在很大程度上“固化”了产品制造环节中的材料投入与用料结构、“固化”了产品生产流程和基本工艺方法、“固化”了产品制造中的人工投入，而且也固化了产品的性能与品质等。

2.用价值分析技术指导产品设计。以顾客需求为导向利用价值分析指导产品设计。从效用价值论的角度，产品对顾客的“价值”也有两层基本含义：一是使用价值（use value），它是指产品性能，即产品或服务的能力；二是形象价值（esteem value），它是指产品所有者和使用者所传达的形象价值。价值分析的目的在于最大化产品使用价值、形象价值的同时，最大化的减少让渡的产品投入的成本，即从价值流分解的角度减少凝结在用以交换的产品的耗费，实现盈利，实现企业的最大化价值。

通过目标成本约束产品设计，用价值分析技术指导产品设计，能促使目标成本实现事前控制。所有上述决策，都促使企业应立足于产品性能与产品成本之间的平衡关系，立足于通过设计来降低制造成本。在产品设计环节正确做出决策，将直接降低产品的后续成本。

因此，目标成本法是从产品设计阶段开始，通过各部门、各环节乃至与供应商的通力合作，共同实现目标成本的成本管理方法。目标成本法从内部践行来看，是把降低成本的重点放在企业产品的研究、开发、规划与设计阶段。以实现客户需求价值为导向的目标成本管理，是价值流成本管理的起点。

三、运用价值流成本管理做好目标成本过程控制

企业其实是研发、设计、生产、营销、实施和售后服务等一系列价值活动的集合，现代成本管理的本质是“基于价值流的总成本管理”。

价值流是从产品设计开始，通过研发、销售、生产、实施、服务等环节以产品和服务的方式，为客户实现自身价值并为这个价值埋单的一系列过程。

价值流成本管理的目的是最大化企业价值，最小化企业成本，实现目标成本的过程控制。

（一）做好目标成本过程控制，需要做好企业内部价值流分析

价值流也是指为创造顾客价值，从原材料到成品而不断赋予价值的全部活动。从为客户创造价值的角度分析，这些活动既包括能够增加价值的活动，也包括不增加价值但必须存在的活动，同时还有不增加价值且可以被消除的活动。

价值流分析的最终目标是消除生产经营过程中的浪费（广义的浪费），减少流动过程中的停滞时间，降低成本。

随着顾客需求多样化和竞争的全球化，以前的大批量生产方式必将让位于单件小批量生产方式。

（二）成本驱动因素的确定

识别成本驱动因素是价值流成本管理的关键环节，对实施价值流成本管理至关重要。识别企业价值流的主要活动，进行价值活动的成本动因分析，分析价值活动之间的关联性，增加价值或降低成本以建立竞争优势。

识别成本驱动因素的方法有很多，主要包括成本驱动因素的相互作用和成本驱动因素的量化。不同成本驱动因素间具有相互作用，可能是正向的加强，也有可能是负向的减弱。识别是哪种相互作用对确定价值流活动因素性质至关重要。此外，研究发现这两种相互作用的关联性很大，很难区分。所以，企业在分析成本驱动因素相互作用时，必须高度重视，进行深度分析，才能理清成本驱动因素的相互作用。成本驱动因素的量化可以分为三步骤：其一，比例，即成本驱动因素占总成本的大小；其二，影响力，即这项成本驱动因素对作业的影响情况；其三，与竞争对手比较，即竞争对手是如何定位该成本驱动因素的，比例和影响力有何不同。

（三）价值流成本核算体系的建立

降低成本的核心在于最大限度地降低各种形式的浪费，不断提升企业价值。

财务部门需要重点关注的另一领域是要建立价值流成本核算体系，在会计科目中设置详细具体的核算科目，并准确核算。总体思路是产品总成本=生产纯成本+管理不善成本。生产纯成本=直接材料+直接人工+间接费用分摊（生产纯成本是按标准成本计算的）；管理不善成本=质量损失成本+效率成本+风险损失成本+资金占用成本+非增值作业成本+其他浪费。

因此，我们应将会计科目体系修改完善，增设质量损失成本、效率成本、风险损失成本、资金占用成本、非增值作业成本、其他浪费成本等科目，在各科目下根据需要设立二级明细科目。如在质量损失成本下设置质量预防成本、质量鉴定成本、质量内部故障成本、质量外部故障成本。各成本的核算范围如下：

质量损失成本：产品杂质、变形、缺料、掉漆、破裂等；

效率损失成本：待机、停机、无效运输、低效工序等；

风险损失成本：盲目投资、原料价格上涨等；

安全损失成本：安全事故等；

环境破坏成本：破坏环境、噪音污染、水污染、空气污染等；

资金占用成本：过量生产、过量库存、应收账款等；

非增值作业成本（过程）：无效劳动、返工成本等；

其他浪费成本：其他浪费所产生的成本。

除了上述做法，财务部门还应根据会计核算系统中的成本核算数据，完成成本分析报表，为生产部门提供成本抑减及成本改善的分析建议报告。

财务部门通过精益化的价值流成本核算，了解了生产环节的每个步骤及具体的成本组成，包括生产纯成本和管理不善成本，可以有针对性地提出成本抑减及成本改善建议报告，指导生产部门实施以降低产品总成本。

（四）建立跨职能型团队组织结构、建立协调机制，处理好各种关系

目标成本管理的有效实施必须以高效的组织结构支撑。跨职能团队组织运作是促进目标成本控制、促进价值流成本管理水平持续改善的重要保障。

公司的组织结构可能是矩阵式的，也可能是纵向功能式的，但组建横向的跨职能团队则是目标成本管理所必需的。这些跨职能团队包括：设计中的跨职能团队、制造过程中的跨职能团队、一体化的跨职能团队等。在实现目标成本的控制过程中，跨职能团队要自始至终地对价值流成本管理引导下的产品设计、制造的全过程负责。推行价值流成本管理要强调团队协作，强调发挥群体的力量，并建立协调机制，设立日常的协调机构，及时解决协作中存在的各种问题，使价值流成本管理得以顺利运行。

综上所述，目标成本管理和价值流成本管理相辅相成，在当前的全球化竞争格局和产业环境下，做好二者之间的内外平衡，基于目标成本下进一步对价值流进行成本管理，才能使管理当局站在比传统成本管理更高的角度，运用价值流分析理论和方法，全面审视和平衡客户价值与企业投入成本之间的关系，发现降低成本的关键所在，提高产品和企业竞争能力，提高企业的整体盈利水平，实现企业价值最大化。（作者單位：1.成都四方信息技术有限公司、2.成都进发汽车零部件有限公司）