高校财务实施政府会计制度的探讨

张乐涵

【摘要】  2019年1月1日，行政事业单位将正式统一实行政府会计制度。政府会计制度有其自身的特点以及新的记账规则，加上高校业务的多样性，加大了高校实施政府会计制度的难度。文章主要通过分析如何准确理解政府会计制度的记账规则：平行記账，在此基础上，做实新旧会计科目的转换和衔接，通过理旧账、建新账、抓配套等措施，确保政府会计制度的实施。

【关键词】  政府会计制度;高校;记账规则;科目转换与衔接

【中图分类号】  F810  【文献标识码】  A  【文章编号】  1002-5812（2019）09-0102-02

一系列政府会计制度的出台，统一了行政事业单位报表项目不一致、口径不一致、内容不一致的情况，达到了同样的经济业务采用同样的会计方式、编制同样的会计报表的目的，是国家建立明确事权的现代财政制度的需要，是适应国家发展新形势、新情况的需要。作为行政事业单位的一部分，高校也将正式实施以经济业务活动为导向的政府会计制度，要从整体上把握政府会计制度，确保政府会计制度的实施。

一、准确理解政府会计制度的记账规则：平行记账

政府会计制度改革的核心是重构了政府会计模式，其主要目标是建立以权责发生制为基础的政府综合财务报告，创新了财务会计与预算会计适度分离又相互衔接的政府会计核算体系。政府会计制度建立了新的“财务+预算”双体系核算模式，主要表现为“双功能、双基础、双报告”，本文不再赘述。

政府会计制度的记账原则可以高度概括为“平行记账”，虽然在财政部颁布的《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（财会[2017]25号）中，并没有出现“平行记账”这个概念，只是在总说明中明确规定，对于纳入部门预算管理的现金收支业务，单位应当采用财务会计核算，并应当同时进行预算会计核算;对于其他业务，只需进行财务会计核算。但马永义等学者认为，“平行记账”作为官方话语体系在“答记者问”中首度出现，是对政府会计制度核算具体要求的高度浓缩，有助于此项规定在实务中的传承与落实。

平行记账是在同一会计系统下采用两种核算模式，在财务会计的基础上，同时“平行”预算会计处理。但是在实务中并不是所有的经济业务，都会触发双分录，双分录的触发，需要同时满足两个条件，一是经济业务纳入预算管理，二是经济业务涉及货币资金。

（一）不纳入预算管理的经济业务

不纳入单位预算管理的经济业务，不满足触发双分录的调减，只需要记财务账，不需要记预算账，不需要平行记账。（1）收到预拨的下年预算，因不纳入当年部门预算管理，故当年不做预算分录，只做财务会计分录：借记“银行存款”科目，贷记“其他应付款”科目。（2）发生并缴纳应缴财政款，不涉及预算会计分录，只做财务会计分录，发生时：借记“银行存款”科目，贷记“应缴财政款”科目;缴纳时：借记“应缴财政款”科目，贷记“银行存款”科目。（3）收到及转拨附属单位预算，不涉及预算会计分录，只做财务会计分录，收到时：借记“银行存款”科目，贷记“其他应付款”科目;转拨时：借记“其他应付款”科目，贷记“银行存款”科目。（4）受托代理资产与负债，不涉及预算会计分录，只做财务会计分录，收到时：借记“银行存款——受托代理资产”科目，贷记“受托代理负债”科目;支付时：借记“受托代理负债”科目，贷记“银行存款——受托代理资产”科目。

（二）纳入预算管理但是不涉及货币资金的经济业务

纳入本单位预算管理，但是不涉及货币资金的经济业务，一般只记财务账，不记预算账，但是有特例需要同时记账。（1）接受实物资产捐赠，不做预算会计分录，只做财务会计分录：借记“固定资产/存货”科目，贷记“捐赠收入”科目。（2）确认上年预拨的预算拨款，虽不涉及本年度货币资金，但货币资金在上一年已收到并且实质为本年度额度，因此需要平行记账。财务会计分录：借记“其他应收款”科目，贷记“财政拨款收入”科目;预算会计分录：借记“资金结存——货币资金”科目，贷记“财政拨款预算收入”科目。（3）发生国库直接支付时，虽不涉及货币资金，但需要平行记账。财务会计分录：借记“在建工程”等科目，贷记“财政拨款收入”科目;预算会计分录：借记“事业支出”科目，贷记“财政拨款预算收入”科目。（4）提取科研项目的管理费，虽不涉及货币资金，但需平行记账。财务会计分录：借记“单位管理费用”科目，贷记“预提费用——项目间接费”科目;预算会计分录：借记“非财政拨款结转——项目间接费”科目，贷记“非财政拨款结余——项目间接费”科目。（5）从非财政拨款结余或经营结余中提取专用基金，虽不涉及货币资金，但需平行记账。财务会计分录：借记“本年盈余分配”科目，贷记“专用基金”科目;预算会计分录：借记“非财政拨款结余分配”科目，贷记“专用结余”科目。

（三）纳入部门预算且涉及货币资金的业务

纳入部门预算且涉及货币资金的业务，一般都需平行记账，但需注意因资金流发生的时间差问题而导致入账时间不一致的情况。（1）即时发生的资金流。在财务会计中确认为费用，同时在预算会计确认为支出。例如，某学院报销购买实验用耗材款，财务会计分录：借记“业务活动费用”科目，贷记“零余额账户用款额度”科目;预算会计分录：借记“事业支出”科目，贷记“资金结存——零余额账户用款额度”科目。（2）延时发生的资金流。货币资金在财务会计中的增加，暂时不会触发预算会计确认收入。例如，收到一笔未确定的款项时，财务会计分录：借记“银行存款”科目，贷记“预收账款”或“其他应付款”科目，预算会计此时不做分录;待该笔款项确认用途后，财务会计分录：借记“预收账款”或“其他应收款”科目，贷记“事业收入”科目;预算会计分录：借记“资金结存——银行存款”科目，贷记“事业预算收入”科目。（3）部分即时部分延时的资金流。财务会计确认为费用，其中一部分触发预算会计确认为支出，其中一部分暂不会触发预算会计;暂不触发部分归集在一个项目做借方红字，待资金实际支付时触发预算会计归集项目确认支出。

例：某学院通过项目A支付教师劳务费3 000元，同时扣个人所得税600元。本例中，为了实现项目经费A通过预算科目的实时扣减，同时也要满足政府会计制度中预算会计收付实现制的模式，引入项目B实现对个人所得税的归集和项目A的延迟交税。

发放时，财务会计分录：

借：业务活动费用                                              3 000

贷：银行存款                   2 400

其他应交税费——个人所得税   600

同时，预算会计分录：

借：事业支出（项目A）                                       3 000

事业支出（项目B）                                        -600

贷：资金结存——货币资金 2 400

月底缴纳个人所得税时，财务会计分录：

借：其他应交税——个人所得税                         600

贷：银行存款                    600

同时，预算会计分录：

借：事业支出（项目B）                                          600

贷：资金结存——货币资金  600

二、做好新旧科目的转换与衔接

新旧科目的转换与衔接，建议建立一个初始化的会计期间（0月），将初始化应完成的事项均在0月完成，并且建议财务软件可实现在2019年度期间均可通过0月制单修改期初数的功能，将期初数进行痕迹化管理，既方便查阅，也便于及时发现问题。

新旧科目的转换与衔接遵循“先财务后预算”的原则，第一步，转换财务会计科目，然后转换预算会计科目。财务会计科目转换与衔接的第一步是编制2018年12月31日的新旧科目对照表。第二步是将应收账款、受托代理资产（不含已入账部分）、预计负债、应付质量保证金（不含已入账部分）等按新制度要求的新业务登记入新账的财务会计科目，此类新业务在旧制度下没有设置独立的科目，因此只能补计入2019年年初数。第三步是根据新政府会计制度的会计核算基础，调整与新制度有关的财务会计科目，例如，按照权益法计提坏账准备和调整长期股权投资账面余额。财务会计调整分录为：补记未入账资产，借记有关资产科目，贷记“累计盈余”科目;补记未入账负债，借记“累计盈余”科目，贷记有关负债科目。

预算会计科目的转换与衔接，是由于旧制度项目余额中包括未列支的各类暂付款、预付款等往来款项，以及用项目资金购买但未使用的存货等，然而，新制度要求“纯粹”以现金流为基础核算结余。因此，有必要调整旧制度的项目余额。预算会计科目的调整按照“分类逐项分析”的原则，第一步调整财政资金结余，会计分录为：借记“资金结存——财政应返还额度/货币资金”科目，贷记“资金结存——财政拨款结转/结余”科目;第二步调整非财政拨款专项资金结余，会计分录为：借记“资金结存——货币资金”科目，贷记“资金结存——非财政拨款结转”科目;第三步调整非财政非专项资金结余，会计分录为：借记“资金结存——货币资金”科目，贷记“非财政拨款结余”科目。

三、确保政府会计制度的实施

根据要求，在全面实施政府会计制度之前，高校需要做好转换的准备工作，通过理旧账、建新账、抓配套等措施，确保政府会计制度的实施。

一是搭建政府会计核算和报告体系，为政府会计制度的顺利实施作保障。高校应及时对财务软件进行系统升级，并进行测试数据转换，通过测试数据分析，结合制度及业务实际改进系统，完善科目、项目体系。

二是全面梳理人员信息，为满足政府会计制度确定直接成本的要求。科学确定教学、科研、管理、离退休等不同类型人员的人事信息，为人员经费的合理分配奠定基础，特别是“双肩挑”人员，需根据学校和人员的实际情况进行分类。

三是开展资产清查工作，为折旧、摊销和权益确定提供信息基础。明确资产責任主体，清理、核实、分类固定资产、无形资产、存货和对外投资等资产数据，区分购置资产的资金来源，明确资产的使用寿命及购买目的。

四是建立完善的合同管理制度和合同管理信息系统，为财务会计按照权责发生制的账务处理提供依据。高校财务需梳理与核算相关的合同，联合国有资产管理部门完善合同管理信息系统，确保升级后的合同信息系统能提供债权确认的依据和时点，以及能明确债务付款的依据和进度时间。

五是清理往来款项，为确保在年底将各类往来款项按照其性质归类为收入、支出、周转金、保证金等。高校需要对以往年度的往来款项进行清理，分析往来款项的性质，明确债权债务，确定往来款项账龄，为计提坏账做准备。

六是全面清理代管款项，为新制度对接受托代理资产与负债扫清障碍。新制度实行后，代管款项科目只用于核算高校没有实际支配权的受托管理的资产和负债，保留此类具有受托代理性质的项目，其他项目，比如党建经费、工会会费等全部进行清理调账。

七是清理基本建设账套，为取消基本建设会计账簿、统一基本建设业务的会计核算做好准备。高校应按规定及时办理基本建设项目竣工财务决算及固定资产入账等手续，同时完善在新制度下核算基本建设项目所需各类辅助账。

四、结语

从上述分析可以看出，政府会计制度的实施对高校财务管理提出了更高的要求。一方面，政府会计制度所构建的财务会计和预算会计适度分离又相互衔接的新核算制度，对高校财务人员带来了新的挑战，提出了新的要求。高校财务人员需要不断加强培训和学习，不断更新知识储备和管理理念，尽快适应政府会计制度的核算模式，保证新旧会计制度的平稳过渡。另一方面，政府会计制度的实施为高校财务信息化建设带来了新的机遇。高校可借鉴管理会计的思维，推动业财深度融合，不局限于财务软件、网络报账系统等的更新，并且积极与其他部门一起升级完善人事管理系统、资产管理系统、合同管理系统等。高校应以政府会计制度的实施为契机，在学懂和做实的过程中，提高学校整体会计核算水平与财务管理水平，助力政府会计制度的顺利实施。

【主要参考文献】

[ 1 ] 马永义.政府会计制度中“平行记账”的原理与实务探析[J].会计之友，2018，（03）.

[ 2 ] 赵青.《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》对会计核算的影响[J].财会通讯，2018，（10）.

[ 3 ] 石琳琳.政府会计制度对公立医院的影响——以固定资产为例[J].会计之友，2018，（14）.