管理会计在军工产品全周期成本管理中的作用探析

/航天动力技术研究院

面对军品采购与定价机制改革不断深化的新形势，军品市场日趋激烈的竞争已成为常态，军工企业把产品成本管理放到前所未有的重要位置。军工产品的成本管理水平不仅直接关系着军工企业的盈利能力、业绩考核、经营状况和发展潜力，也对国家军费使用效益产生了深刻影响。成本管理创造价值对企业效益的影响，外在表现为合理的价格，内在表现为优化的成本。因此，建立切合军工行业和军工产品研制生产实际、服务军工企业战略发展、融合先进管理思想和方法的成本管理模式，成为增强军工企业市场竞争力、提高国家军事采购经费使用效率与效益的必由之路。

一、军工产品成本管理存在的突出问题

一是业务管理与价值管理相脱节，成本管理缺乏系统策划和源头控制。

军工企业科研生产体系与会计核算体系的关联度不强，科研生产重视产品保质量、保成功、保进度，会计核算重视产品盈利及经费到款。由于业务管理与价值管理不相融合,往往出现研制经费超概算、产品成本高而导致竞标不利、中标后由于产品成本高导致项目亏损等情况。

二是成本管理突出财务导向，全员、全过程、全要素的成本管理模式有待完善。

成本管理是一项经营性工作，涉及企业全员、全过程、全要素，但在实际工作中还或多或少存在成本管理是财务的事的情况，因此军工产品成本管理存在重成本核算管理、轻业务管理的问题，全员、全过程、全要素的成本管理责任体系有待完善。

三是成本信息无法满足企业管理的需要，成本信息的决策支持作用和价值创造作用未能有效发挥。

企业治理两大系统包含经营决策系统和管理控制系统，会计信息是企业治理的重要信息来源，通过有用的会计信息支持企业内部和金融机构等外部信息使用者的相关决策。随着军工产品竞争采购的日趋激烈，军品成本信息成为对外承揽合同、经费谈判的依据，但会计信息更多是按会计准则以及管理要求核算的产物，核算对象设置、会计科目使用、会计业务处理、会计核算的精细化程度等都影响着成本信息，目前军工产品制造费用、期间费用等间接成本都是通过一定的分摊方法计入项目成本，不同的分摊方法对项目成本的影响也较大。此外，由于项目合同签订滞后，也存在项目成本归集不及时、不完整等情况。因此，会计信息不能完全承载全面、真实、精细地反映企业经营成果和财务状况，对内不能满足管理者的决策需要，对外不能满足支撑市场竞争的需要。

二、军工产品成本管理优化目标

针对军工产品成本管理存在的突出问题，结合军工企业实际，笔者认为要改善军工产品成本管理，创造成本管控效益，应实现成本管理由事后核算反映向事前预测预算、事中核算控制、事后分析优化转型。管理会计在财金管控中区别于财务会计的功能作用是管理会计能够解析过去、控制现在、预测未来，因此应发挥管理会计在军工产品全周期成本管理中的作用。

军工产品成本管理优化的目标是：运用管理会计的思维及工具，推进业务与财务深度融合，建立完善面向市场的成本管理体系，以事前目标成本管理、事中成本核算标准化和规范化管理、事后成本分析优化为手段，建立贯穿军工产品研制生产全周期的成本管控机制，实现“系统策划、源头控制、优化成本、管理创效”的目标。军工产品成本管理的PDCA循环图如图1所示。

三、军工产品成本管理改善措施

一是建立军工产品全周期成本管理及持续优化机制，实现成本管理转型。

图1 军工产品成本管理PDCA循环图

成本事前管理以成本策划为重点，围绕市场作出相应的成本决策，以保证军工产品设计方案的性能先进性、技术可实现性和成本经济性；事中成本核算控制以成本归集的规范性为重点，提高成本信息的可分析性和决策有用性；事后成本分析优化是建立成本管理 “用户（市场）目标价格—目标成本—成本预算—成本核算—成本分析—成本数据库—成本优化”的持续优化机制，实现由传统生产环节成本管理向全周期成本管理转型。军工产品全周期成本管理方案构架如图2所示。

二是建立成本管控责任体系，实现全员、全过程、全要素成本管理。

产品成本管理涉及企业经营管理的全过程，涉及料、工、费等每一项生产要素，企业每位成员都要发生成本或费用，甚至每位成员的工作质量和工作效率都影响着产品成本。所以，应自上而下建立并完善成本管控责任体系，真正做到“千斤重担人人挑，人人肩上有指标”，落实全员成本管控责任制并进行考核奖惩，以求持续改进。

三是建立成本管控制度体系，实现成本精细化管理。

涉及企业运营全过程、全要素的制度体系是成本管理的基础，将每一项成本或费用进行标准化、定量化、定额化管理，根据科研生产、经营管理质量及效率的提升持续优化标准与定额，实现降本增效。

四是加强军工产品技术经济一体化工作，建立军工产品目标成本管理机制。

坚持市场化导向，从科研源头抓起，建立军工产品目标成本管理和限价设计机制，建立与目标成本挂钩的评价机制。设计就是在图纸上制造产品，产品设计方案明确了产品的材料、工艺技术方法，因而基本决定了产品的料、工、费投入，人们常说设计决定了产品85%的成本。所以，要践行设计决定成本原则，坚持技术先进性与成本经济性相统一，根据用户的需求合理确定军工产品技术指标，实施军工产品技术、质量、进度与经济的一体化管理，控制军工产品全周期费用水平，以最优的成本创造最大的价值。另外，应用量本利分析、保本点分析、最佳经济批量分析等管理会计工具，支持成本决策。

图2 军工产品全周期成本管理方案构架图

五是提高成本核算质量，强化成本数据的可分析性和决策有效性。

统一规范会计政策是提升财务对业务驱动能力的必然要求，应以会计核算对象、会计科目及会计处理的标准化建设为手段，尤其是对军工产品直接成本、间接成本的分摊方法进行规范，及时、完整、精细地规范会计处理，提高会计信息质量，减少审计风险，强化成本数据的可分析性和决策有效性。

落实成本风险预警机制。根据军工产品经费预算确定成本变动，当成本事项可能导致成本预算执行偏差至可承受金额或风险限额时，及时启动成本预警机制，通过财务集中预算系统和核算系统实时查询各阶段、各预算科目的成本发生情况，掌握预算产生偏差的成本费用明细等，召开预算执行分析会，及时掌握预算执行进度、分析产生偏差及成本风险产生的原因、预计影响，并采取应对措施。同时，将预算执行情况作为修订全周期后续阶段预算的重要依据。

六是深化成本分析，提高成本数据信息对改善绩效的价值作用。

企业的经营管理活动离不开财务数据及财务分析作为支持。注重财务分析的深度和质量，使财务分析不再是数据的列示与说明，通过成本信息和财务分析，用数据说话，揭示企业经济运行中的内在逻辑及问题，提高企业治理能力，促进经营改善和管理改进。

要进行多维度的成本分析。在同业对标分析方面，对比分析单台（套）产品成本与产品目标成本；在成本结构分析方面，分析成本变动的主要动因，提出改善措施；在盈亏分析方面，从按年度、按研制阶段、按批次等维度编制产品项目损益表，提出改善绩效措施。

七是建设管理会计信息系统，赋能财务管理。

从部门职能上讲，通常是财务部门支持业务部门。随着财务会计向管理会计的转型，财务部门价值创造的作用日益凸显，财务成为赋能者，财务部门是推动绩效的重要部门。

国内外成功的经验证明：科学正确的决策=90%的信息+10%的判断。在“大智移云”的时代背景下，数据就是决策，财务信息化建设对于管理会计的推进和发展相当于“基础设施”，在财务信息化的基础上按“多维度、精细化、可追溯、可对比”的原则拓展会计信息的内涵外延，增加非财务信息，建设管理会计信息系统，使财务部门成为价值管理的中枢，集成财务信息与价值管理相关的非财务信息，提高会计信息的决策有用性和可分析性，以改善绩效，创造价值。