环保税会计处理及征收建议

孙乐

[提要] 本文从环境保护着手，以企业在生产过程中产生的环境污染为研究对象，从征收目的、征税范围、缴纳义务人、会计核算等方面，归纳环保税在我国及国际层面上的实施现状，了解各个国家在环保税上的侧重点各有不同，各国应立足于本国现实的社会经济状况，并且充分考虑本国企业的总体税负以及国际竞争力。最后结合我国具体国情，从不同角度出发，发现我国在立法及征管上存在的问题，并提出应准确核算应税污染物排放量，积极全面应对全新的征管模式，及时关注地方政策及与地方政府有效的沟通等建议，以促进我国《环境保护税法》更好的实施。

关键词：环保税;会计核算;应税污染物;征管;地方政策

中图分类号：F23 文献标识码：A

收录日期：2019年2月20日

环保税，首先由英国经济学家庇古提出，他的观点已被西方发达国家普遍接受。欧美国家的环保政策逐步减少了直接干预手段，越来越多地利用生态税和绿色环保税等各种特殊税收来维护生态环境，针对污水、废气、噪音和废弃物等突出的“显性污染”进行强制征税。一般来讲，环境税可以从广义和狭义来理解。广义的环境税是指所有基于环境保护目的而征收的税收以及所采用的相关税收措施。我国的资源税、消费税、车船税、耕地占用税等税种，由于具有环境保护功能，也属于广义上的环境税。狭义的环境税是针对某种在使用或释放时，会对环境造成特定的负面的物质所征收的税。我国2018年开征的“环境保护税”是独立税种，属于狭义的环境税概念。

一、开征环保税的必要性

（一）从三个层面讨论环境保护

1、对自然环境的保护。指防止自然环境的恶化，包括保护青山、绿水、蓝天、海洋和丛林等。这里涉及到不能私自开采矿产、砍伐森林，最大限度地减少污水和污气的排放，不过度放牧和土地开垦，不过度开发自然资源以及破坏自然生态平衡等。这属于宏观层面，只有依靠各级政府行使职能，实施宏观调控，才能解决这个问题。

2、对地球生物的保护。指的是保护物种的多样性，包括物种的保全，植物植被的养护，动物的回迁，生物多样性维护，转基因技术的合理和谨慎使用，濒危物种的特殊保护，灭绝物种的恢复，栖息地的扩大，人类与生物之间的共处、共存，不要任意杀害其他物种等。

3、对人类环境的保护。意在使环境更适合人类工作和劳动的需要。这涉及人们的衣着、食物、住房和旅行，必须满足科学、卫生、健康和绿色的要求。这是一个微观层面。它既需要依靠公民的自觉行为，又需要政府的相关政策、法规和通过社区组织教育引导来解决这些问题。

这三个层面是你中有我、我中有你的，它们各有侧重而又统一。这三者并不矛盾，更不对立。作为公民，我们对生活环境的保护直接或间接地保护了自然环境;我们破坏生活环境，直接或间接破坏了自然环境。就政府而言，既要注重宏观保护，又要从微观层面入手，动员群众，教育群众，把保护环境作为公民的自觉行为。

（二）征收环保税迫在眉睫。环境问题是21世纪以来中国面临的最严峻挑战之一。保护环境是确保长期稳定经济增长和实现可持续发展的基本国家利益。环境问题是否得到解决，不仅关系到中国的国家安全、国际形象，也关系到广大人民群众的根本利益，甚至影响到中国全面小康社会的实现。生态环境问题和经济发展同样重要，“亡羊补牢，犹未为晚”。十九大报告提出，我国要进一步改革生态环境监管机制，加强生态保护，推动绿色发展。税收作为政府调控经济的重要手段，在有效治理环境方面被寄予厚望，在环境保护方面我国已经实施了资源税、耕地占用税和排污费等税费征收，但环境污染程度仍然居高不下。2016年12月我国通过了《环境保护税法》，已经于2018年1月1日开始实施。《环境保护税法》从法律层面为环保税的开征提供了保障，与过去的排污收费相比，环保税具有更高的权威性和更强的规范性。因此，保护人类生存环境，促进社会经济可持续发展是最佳选择。

二、环保税征税范围、缴纳义务人及其账务处理

根据环境保护税法，环境保护税是对直接排放到环境中的大气、水、固体和噪声等污染物征收的，具体计税依据及税额如表1所示。（表1）

表1 环境保护税税目税额表

環境保护税纳税人是指直接向中华人民共和国境内和中华人民共和国管辖的其他海域排放污染物的企事业单位和其他生产者和经营者。这意味着如果您不直接将应税污染物排放到环境中，则无需支付环境税，居民也是如此。涉及特定行业，有14个重点污染行业，如火电、钢铁、水泥、电解铝、煤炭、冶金、建材、酿造、纺织、皮革、发酵、电镀、印染、造纸、食品加工、化学、制药等。税法规定，环保税按季缴纳，这意味着2018年4月1日起，上述环保税应税企业就需要对环保税进行相应的账务处理了。主要方法步骤如下：

1、按月预提。也就是说，环境税应该在每个月末计算。会计处理是：“借：营业税和附加，贷：应纳税额-环境税”。

2、季度缴纳。每季末应税单位向税务局申报纳税，企业税务专员可以使用现金或支票等方式缴纳环境保护税款，并及时取得环保税票，将取得的税票交于会计人员做相应处理。

3、审核发票。企业会计人员收到环保税票时，需要对环保税票如收付款单位、税号、税种、税额等相关内容进行审核，如有不实，可退回要求重开。

4、会计人员审核无误后，将审核无误的环保税票作为原始凭证，制作缴纳环保税的会计凭证，直接抵消以前累计的“应纳税额-环境税”。会计处理是：“借：应纳税额-环境税，贷：银行存款”。

5、误差处理。预提的环保税与实际缴纳的环保税，原则上金额应保持一致，但如果存在误差或者预提金额有误，可附上相关说明进行调账处理。

三、我国环保税征收现状

国家税务总局最新数据显示，自2018年1月1日实施“环境保护税法”以来，全国各级税务、财政、生态环境等部门共同努力，环境保护税征管工作顺利有序，绿色税收制度对促进绿色发展的影响已经开始显现。第二季度环保税纳税人申报入库52.2亿元，较第一季度增长7.6亿元，环比增长17%。上半年，环保税纳税人申报入库96.8亿元，与上年同期同口径排污费相比，增收17.5亿元，增长22.1%。下面以河北、山西、重庆等地为例具体了解我国2018年环保税征收概况。

（一）二季度，河北省环保税入库6.33亿元。2018年第二季度，河北省共有16，813户申报环保税，申报应纳税款9.05亿元，申报减免税款2.72亿元，实际征收入库环保税6.33亿元，较一季度增加1.4亿元，增长28%。河北省税务局相关负责人分析，第二季度河北省环保税增长的主要原因：一是第一季度供暖期停产限产的企业恢复生产，申报应纳税款增加约20%;二是国家税务总局对环保税减免税执行口径进行了明确，河北省符合减免条件的企业数量减少275户;三是经过第三次纳税人信息移交，环保税税源数量出现增长，申报企业增加899户;四是部分港口、码头的一般性粉尘排放量计算方法改变，收入有一定程度增长。

（二）前7月，山西省环保税总入库7.45亿元。前7月，全省环保税纳税人8，965户顺利实现申报，申报率达到99.17%，共入库税额7.45亿元，较上年同期排污费收入增长2.17亿元，增长幅度41.23%。减免税户数739户，减免税额1.36亿元。与此同时，“多排多征、少排少征、不排不征”的正向激励作用在全省正逐步体现。

（三）上半年，重庆市环保税减免税额占全部申报税款三成。2018年上半年，重庆环境保护税纳税人申报应纳税额2.06亿元，实际应纳税额1.36亿元，减免税额6，952万元。环保税的征收和优惠政策的落实，促进了企业绿色转型发展，全市上半年环保税减免税额占全部申报税款的33.8%，说明企业治污减排力度逐步加大，环境保护税的正向激励机制作用正逐步发挥，鼓励节能减排、引导绿色生产，改革效益已初步显现。

四、国外环保税收制度及其启示

（一）美国：环保税与排污权相配合。由于单一的环保税很难真正实现控制污染，因此美国将其融入环境经济政策中，专门制定了《清洁空气法》，要求有污染物排放的企业必须获得排污许可证。企业可以将没有用完的排污配额拿到排污许可证市场上进行交易，以鼓励企业尽量减少排污，获取更大收益。这种政策与市场机制相结合的手段，有效促进了美国的环境保护。

（二）荷兰：以环境保护为目标，专款专用。荷兰是一个在收取环境税方面相对成功的国家。1969年，荷兰率先对地表水污染征税。1995年，荷兰财政部特别成立荷兰绿色委员会，负责提出实施绿色税收制度的相关建议。目前，荷兰环境税制已相对完善，仅对环境保护的税收已经细化为噪声污染税、垃圾污染税、水污染税、空气污染税等。专用资金反映在收集的排污费中，也必须用于污水处理。它们应该用于控制整个污染过程，从监测污染源，到建立数据模型进行实验分析，最终证明污水处理的定论同时对排污进行的跟踪报道，直到得到最终的治理。

（三）德国：宪法主导，法律与经济多管齐下。与其他发达国家相比，德国的环境经济立法普遍提前3～5年，且意识先进，不仅较早地将环境保护写入《基本法》，也较早地意识到使用经济杠杆调节发展与环保的关系。与此同时，欧盟的差别税率政策已全面实施。将环保税分为以下三类：一是机动车税，由车辆总重量决定;二是石油税，指用作于供暖或动力原料的石油，可以在改善大气方面发挥重要作用;三是包装税，仅在某些特定情况下征收。

由此可见，一个国家的发展主要得益于约束和激励并重的环保税收制度，这样一来，自然环境得到有效改善，居民的环保意识也得到了很大提高。众发达国家的经验表明，环保税收制度是解决环境问题的最佳方式。主要表现为以下几点：一是建立了完备的环保税法律法规体系;二是设立了科学严谨的征收体系;三是大力推行了税收中性政策，绿化了税收结构。

五、环保税开征后我国企业应对策略

虽然各国的环境保护税有很多相似之处，但每个国家的重点和税收都不同。在学习国外环保税收经验的同时，中国应该认识到没有一种普遍存在的模式。例如，美国重视特殊税收，确保环境保护税通过该制度实现其目的，而欧洲国家的环境保护税在税收制度的设计中更加精细。在中国，借鉴国外环境保护税征收经验的同时，首先应根据中国的具体国情，根据中国的实际社会经济状况，充分考虑中国企业的整体税负和国际竞争力，合理劃分中央和地方责任，建立一套符合中国国情的特殊环保税制。从完善税收制度的角度看，中国应适当扩大资源税征收范围，合理推进所得税激励制度，调整现行消费税，达到引导社会养护趋势的目的，通过提高城市土地使用税和耕地占用税。实现环境资源的合理配置。从发达国家实施环境保护税的角度来看，中国应该在征收环境保护税时，采取符合“税收中性”原则的健全的税收制度，使环境保护税和其他环境保护激励协调;从国外环境保护税收模式设计的视角，我国则应该构建一种动态的环境保护税模式，将环保理念深层融入到相关税种当中。其次，还应综合考虑征收对象种类的多样性;最后，应以独立型环境保护税模式为主，有针对性地独立征收环境保护税。环保税开征，无论是对企业还是对税务主管部门来说无疑都是一项巨大的挑战，主要原因有如下两点：（1）环境保护税法存在潜在漏洞，计税标准和概念表述都存在不同的理解;（2）我国税务征管部门缺少实践经验，征管流程的设计是否科学合理不得而知，这需要时间的检验。因此对于大型企业而言，以下三点尤其值得关注：

（一）制定合理的税收筹划。征收环境保护税后，税收刚性得到加强，征收机制更加严格。有效解决了收取企业排污费可能存在的协商费用和未付款问题。当应税污染物达到一定浓度时才征收我国的环境保护税。因此，对于许多涉及环保税的大企业来说，应税污染物排放的核算无疑是关键。在实践工作中，企业通过对生产流程的分析来确定筹划的切入点，同时结合企业的需要，制定出合理的税收筹划。选择原料时，尽量使用环保材料，并注意原料的回收利用，尽量减少污染物的产生和排放。

（二）加强沟通协调与学习。环境保护税出台后，对内企业人员必须学会自我提高，第一时间给自己充电，积极参加各税务及环保部门组织的各项培训，提高处理相关环保数据的能力，树立整个企业的环保意识。对外，企业还应加强与税务及环保部门的沟通和互動，必要时还可委托第三方环境保护咨询机构进行纳税申报，最大限度避免因计税错误而漏缴欠缴税款从而遭受惩罚。

（三）利用税收优惠政策，合理合法减少税负。我国不但有环境保护税优惠政策，还有企业所得税优惠政策。因此，企业可以利用政府的各种税收优惠政策、财政补助等来合法合理地降低环保成本。除此之外，我国政府还发布了采购政策及价格政策等支持环境保护的产品，企业可以选择生产政府采购目录里的产品，从而获得更大的市场份额及销售利润。这要求企业必须熟知政府出台的各项政策，并充分了解，加以利用。

六、环保税开征后的建议

（一）明确纳税人申报的主体性地位。目前，税务部门在金税三期征管系统中对环保税难以预警，也不能像生产经营纳税人的销售或利润可以直接测算。环保税法要求纳税人对申报的真实性和准确性负责，报税期间税务部门只是受理纳税人的纳税申报，因此强调自主申报理念对环保税更具有现实性。

（二）完善涉税信息提供与共享机制。由于环保税征管流程较为特别，完善涉税信息提供与共享机制关系到税务、环境保护部门的分工合作。为了与税收征管法相衔接，建议尽快出台环保税征管操作规程，更好地落实环保税法的有关规定，对税务部门和环境保护部门在征管流程中的职责明确分工是十分必要的。

（三）升级监测设备，推进大数据治税。环保税作为新税种，对税务部门提升征管能力提出了更高的要求。传统以票控税手段在该税征管过程中难以发挥效能，税务部门必须适应新时代，依托“互联网+”，全面升级并推广污染物自动监测设备，推进监测设备的后台与税收征管信息系统互联，以便于税务部门实时获取排污数据，更好地推进环保税征管。

七、结语

面对日益严重的生态、环境问题，环境保护税作为一项非常有效的经济和法律手段深受各国重视。而我国环保税制体系的构建与西方发达国家相比仍然处于研究阶段，缺乏征管管理经验，一个新税种的完善必然会是一个艰难而又漫长的过程，我国绿色税制还有很长的路要走，我们要在实践中共同摸索前进，获得在经济与环境上的共赢。

主要参考文献：

[1]汤凤林，赵攸.环保税开征对企业的影响及应对策略[J].财会月刊，2018.19.

[2]刘佳慧，黄文芳.国外环保税收制度比较及对中国的启示[J].环境保护，2018.46（8）.