作业成本法应用中的问题及改进措施

雷贤新

[提要] 随着现代企业生产方式的革新和技术工艺的升级换代，间接生产成本占产品总生产成本的比重有所上升。传统成本法对成本的核算标准单一，很难为企业提供精确的成本信息，不能满足会计信息“决策有用观”的要求，因此会影响企业管理者做出正确经营决策。作业成本法作为一种更为先进的成本核算方法，它以“作业”为核算对象，追踪资源流动过程，实现成本核算与企业管理的有机结合。本文首先将传统成本法和作业成本法进行对比，继而重点阐述作业成本法在企业应用中的问题和改进措施。

关键词：作业成本法;企业管理;成本核算;价值链

中图分类号：F275.3 文献标识码：A

收录日期：2019年3月5日

一、作业成本法概述

（一）作业成本法基本原理。作业成本法是产生于20世纪80年代的西方国家的一种成本核算方法，它是全程化、动态化反映企业生产活动的管理信息系统。该方法首先对生产过程中消耗的所有资源进行确认和计量，然后把各种资源的归于多样化的作业成本库，最后根据产品消耗各种作业的数量确定产品的生产成本，其指导思想是“作业消耗资源，产品消耗作业。”作业成本法有效解决了传统成本法以往对间接成本核算方法粗糙和标准单一的问题，实现了直接成本和间接成本同等对待和同等核算。作业成本法以作业为核算基础，能够识别整个价值链中哪些作业是增值作业、哪些是不增值作业。它提供的信息有利于消除企业生产活动中不增值的作业，同时对增值作业进行改进，扩宽了企业生产成本的核算范围，便于提高整个企业的经济效益。

（二）作业成本法在我国企业应用现状。作业成本法被引进我国的时间较晚，发展也相对缓慢。在2013年我国颁布了《企业产品成本核算制度（试行）》，该文件强调产品成本核算要与企业的生产管理特点相结合，提出信息技术企业可以使用作业成本法对不能直接归结于具体生产对象的成本进行归集和分配。作业成本法在我国处于发展的初级阶段，大部分企业没有将作业成本法应用于管理实践中去，其价值远远没有得到发挥。例如，部分企业把作业成本法应用到成本核算，但是实践几年没有取得实质性进展就放弃了。同时，存在很多企业自身生产流程不规范，“作业”中心无法恰当确定，作业成本法没有达到应有的效果。从整体上看，作业成本法已经在我国大中型企业应用中取得有效进展，可以作为较好的应用范本供我国企业参考。我国正进行产业结构升级，“少品种、大批量”生产模式逐渐被“多品种、小批量”取代，作业成本法在我国企业有较大的应用空间。

二、作业成本法与传统成本法差异分析

（一）传统成本法特点。传统成本法在进行产品成本核算时将直接材料、直接人工以外的所有成本都归结到制造费用中，再使用单一的分配标准，一般是产品数量或机器工时，将成本库中的间接制造成本分配给各受益单位。显而易见，这种方法的成本核算较为粗糙。当企业同时生产多种类型且复杂程度不一的产品时，传统成本法计算出的成本信息与产品实际成本存在差异。例如，在对工艺复杂的产品进行成本核算时，分配的间接成本会比实际的低，而工艺简单、流程较少的产品会分配到比实际更高的间接成本。现代企业的生产技术提高和生产流程日益精细复杂，间接制造费用占总生产成本比重大，影响产品成本的因素不仅仅只有产品数量和机器工时，产品的精益程度、生产批量和企业价值主张等都会对产品的生产成本产生影响。因此，如果企业不考虑现实状况直接沿用传统成本法进行成本核算，就很有可能导致产品不当定价和管理者错误决策。

（二）作业成本法特点。作业成本法把“作业”作为核算对象，改变以往以产品作为核算对象的做法。该方法实现定量核算各产品消耗作业的数量，巧妙地避开复杂程度不一产品进行统一核算时成本信息不精确的问题。作业成本法立足于企业整体利益，把整个企业的生产流程统一起来，将不同作业的效率和价值进行对比以发现企业生产流程中存在的问题，通过消除不增值作业和改进低增值作业实现价值链价值的最大化。作业成本法提供的产品成本信息更加精准，据此信息企业管理者也更容易发现企业自身存在的问题并进行解决。作业成本法对各项作业分别确认和计量，可以发现经济效益较低的作业，也更容易建立责任会计制度，便于企业進行业绩考核和工作优化。

三、作业成本法在企业应用中存在的问题

（一）缺乏有利的内外部环境。作业成本法的顺利实施需要有利的内部和外部环境。在内部环境方面，由于我国实施市场经济体制时间尚短，大量企业的管理层仍有计划经济思维，在资金和政策方面不重视管理会计。企业的管理层对成本核算认识不到位，他们认为作业成本法只不过是将成本数据计算更加精确而已，事后的成本信息能满足对外报告财务信息需要即可，并不需要花费大量人力、财力。大量企业的成本核算中心仅是财务会计的一个科室，抑或企业根本就没有安排相关工作人员从事成本数据核算和分析。在外部环境方面，中小型企业的生产方式和管理制度与作业成本法的要求存在差距。作业成本法核算出的数据大多是用于企业内部管理，并不能直接用于对外报告。不同于财务会计有具体的会计准则，作业成本法没有统一的应用规范。由于大多数企业使用传统成本法进行核算，作业成本法得出的报告降低不同企业之间的可比性。企业决定作业成本法实施与否时并不会受到相关政策和机构的制约。

（二）会计人员素质和硬件设施亟待提升。我国会计从业人员大部分都从事水平较低的业务记录和核算工作，财务人员水平参差不齐。作业成本法较传统成本法而言，有较高的操作难度，需要会计人员综合运用数学、财务和技术知识去发现和解决问题。学历较低和专业能力不足的会计人员对作业成本法不能很好地理解和掌握。部分从业年数较久的会计人员习惯传统成本法进行核算，在工作中排斥作业成本法。在硬件设施方面，企业之间水平相差较大。财务设施购建和企业信息化建设前期需要大量资金，短时间很难见到明显成效。当前，企业业务量快速增长，传统以人工操作为主的信息处理方式速度较慢，易出现较多错误已经不能适应现代企业的信息需求。企业会计信息系统与作业成本法不相适应，操作人员的工作理念达到业务要求。

（三）成本核算粗糙和随意性强。企业管理层普遍重视生产和销售部门，企业的优质资源会更多向这两者倾斜。企业成本核算的范围较小，研发、融资和销售等费用很少被考虑进去，由此得到的财务信息质量较低。部分企业成本和费用界限划分不清，由此核算的结果没有太大参考价值。成本会计科目复杂，若科目设置不合理很难得到高质量的成本信息。业务流程不规范的企业没有建立统一的工作规范，在成本核算时容易重复和遗漏。不同企业作业成本动因和“作业”中心不同，需要会计人员运用较多的职业判断，主观随意性较强。

（四）可能违背成本效益原则。成本信息的计量、处理和分析不能直接为企业创造现实的利润，预测、规划和控制给企业带来价值增值需要一定时间。成本信息不是越详细就越好，还要考虑由此付出的成本。部分财务人员没有充分理解成本信息的意义所在，因而耗费大量精力挖掘出没有价值的信息。在大多数企业作业成本法并不能直接应用，企业需要进行人员培训和购买先进设备。如果企业绩效评价指标不合理，管理层出于企业收益和自身利益考虑，没有动力去落实作业成本法进行成本核算。企业信息化建设面临很大风险，没有经验断然进行升级，任务失败会对企业造成很大损失。

四、作业成本法在企业应用的改进措施

（一）加强宣传和制度建设。作业成本法深入“作业”层次对企业各项资源利用的全过程进行追踪，打破部门之间的信息不对称。企业要形成健康的企业文化，完善内部控制和规章制度。企业需要在内部大力宣传作业成本法，改变员工排斥新技术、新理念的行为。企业要提高成本的战略定位，协调各部门之间的利益关系，打消各部门的顾虑。国家相关部门需要加强立法工作和管理会计制度建设，可以类比财务会计发布应用指南，鼓励有能力有需求的企业推行作业成本法，并做好相关试点和推广工作。

（二）提升会计人员和企业信息化水平。会计人员的综合素质直接关乎作业成本法的实施效果。人力资源部门要与财务部门共同探讨财务人员培养目标和模式。企业要培养大量既懂财务又懂管理的高素质人才，可以提供形式多样的相关技能培训，加强员工后续教育，把会计人员管理会计水平纳入绩效评价机制。同时，企业要立足当前管理需要，积极调整财务人才队伍结构。高校会计学教育要加强对管理会计的重视，指导学生积极处于企业管理实践，主动适应企业需要。会计人员要扩宽知识面，多学习管理、经济和沟通知识，切实综合素质。企业要着眼于会计信息系统的长期效益，加快信息化设备购建和财务共享中心建设。

（三）规范生产作业流程。作业成本法需要正确认定“作业”，才能实现生产成本的归集和分配。该方法实施时，企业需要对供应、生产、发运、销售和服务等业务流程重新梳理，消除生产流程中不增值作业和改进增值较低的作业，尽可能减少不必要的业务。企业根据本企业的特点和市场需求，多轮实行、反复总结，建立相匹配的标准化、规范化的业务流程。各部门要严格按照标准的业务流程执行工作，企业要对私自违规作业行为进行处罚。

五、结语

综上所述，作业成本法能适应“多品种，小批量”的生产模式，对生产成本的分配更加准确，有利于管理层做出正确决策，提升企业的整体利益。企业要努力解决作业成本法应用中遇到的难题，用先进的成本核算方法进行预测、分析和控制，实现企业整体价值最大化。

主要參考文献：

[1]付焕平.作业成本法在工业企业成本管理中的应用[J].财会学习，2017（1）.

[2]潘小青.作业成本法在企业成本管理中的应用研究[J].现代经济信息，2017（20）.

[3]马青.作业成本法在企业成本管理中的应用研究[J].经济研究导刊，2017（4）.