浅谈同一控制下合并报表中比较报表的编制

董界

一、引言

《企业会计准则第33号——合并财务报表》（财会〔2014〕10号）第三十二条和第三十八条明确规定了母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务编制合并资产负债表和合并利润表，应当调整合并资产负债表的期初数和将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在。但在实务中不少人存在疑惑，本文主要以简例的形式对上述准则进行分析探讨。

二、合并报表概述

合并报表是指由母公司编制的包括所有控股子公司会计报表的有关数据的报表，反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表，合并报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表或合并财务状况变动表等。

三、同一控制下企业合并报表及比较报表的编制举例

财政部2014年2月17日颁布的修订后的《企业会计准则第33号——合并财务报表》明确规定：母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在（第三十二条）；母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在（第三十八条）；母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，应当将该子公司以及业务合并当期期初至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在（第四十三条）。

为便于理解同一控制下合并资产负债表和利润表中的比较报表编制，笔者以下简例为例（因本文主要讨论的是同一控制下合并报表中比较报表的编制，故该简例进行了特殊简化，合并抵消过程也进行了简化，仅以合并结果列示）进行说明。

（一）最终控制方合并日合并报表的编制

假如A公司于2016年1月1日成立，货币资金和注册资金为700.00万元，成立当日，A公司分别出资100.00万元成立全资子公司B、C、D、E公司。2016年1月1日A、B、C、D、E公司资产负债表和A集团（假如A公司为最终控制方，下同）合并资产负债表如表1所述。

（二）最终控制方2016年度合并报表的编制

假如2016年度A公司收入为300.00万元，成本270.00万元，B、C、D、E公司均为收入100.00万元，成本90.00万元，收入成本均通過货币资金实现，无关联方交易和债权债务往来；则2016年度A、B、C、D、E公司资产负债表年末数，A集团合并资产负债表年末数，A、B、C、D、E公司利润表本年发生数，A集团合并利润表本年发生数如表2所述。

（三）母公司合并日合并报表的编制

假如2017年1月1日至2017年6月30日，A公司收入为150.00万元，成本135.00万元，B、C、D、E公司收入均为50.00万元，成本45.00万元，收入成本均通过货币资金实现，无关联方交易和债权债务往来；则2017年6月30日A、B、C、D、E公司资产负债表期末数，A集团合并资产负债表期末数，A、B、C、D、E公司利润表2017年1月至6月发生数，A集团合并利润表2017年1月至6月发生数如表3所述。

2017年7月1日，A公司为加强管理，出资100.00万元成立全资甲和乙公司，另将原持有的B和C公司的股权无偿划转给甲公司，将原持有的D和E股权划无偿转给乙公司，作为对甲和乙公司的投资；2017年7月1日甲、乙、B、C、D、E公司资产负债表，甲集团和乙集团合并资产负债表如表4所述。

（四）母公司2017年度合并报表及对比报表的编制

假如2017年7月至12月甲、乙、B、C、D、E公司均为收入50.00万元，成本45.00万元，收入成本均通过货币资金实现，无关联方交易和债权债务往来；则2017年度甲、乙、B、C、D、E公司资产负债表年末数，甲、乙集团合并资产负债表年末数如表5所述。

在甲、乙集团编制2017年12月31日合并资产负债表时，还应当调整合并资产负债表的年初数（2017年1月1日），调整后的年初数如表6所述。

2017年度甲、乙集团编制合并利润表时，应将子公司合并当年年初至报告年末的收入、费用、利润纳入合并利润表；另编制2016年度比较合并利润报表时，需将子公司2016年度的利润表纳入合并，如表7所述。

（五）最终控制方2017年度合并报表的编制

第一，合并甲集团和乙集团的合并报表。A集团合并甲集团和乙集团的合并报表，合并后的最终合并报表如表8所述。

第二，合并甲、乙、B、C、D、E公司的合并报表。假如A公司没有将B、C、D、E公司无偿划转至甲公司和乙公司，则A公司应合并甲、乙、B、C、D、E公司的报表，合并后的合并报表如表9所述。

第三，两种合并方式下A集团合并报表的对比。从上面的举例可以看出，A集团合并甲集团和乙集团的合并报表与A集团合并甲、乙、B、C、D、E公司的合并报表一致。

四、同一控制下合并报表中比较报表的编制小结

对于同一控制下的企业合并，应视同合并后形成的报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的，不以母公司成立的时间作为报告主体存续时间；本例中，合并报表的时间应追溯至最终控制方的控制时间2016年1月1日，不应追溯至母公司的形成和控制时间2017年7月1日。

合并资产负债表的期初数应进行调整，视同期初该合并主体就存在，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体在以前期间一直存在；本例中，2017年度合并资产负债表的期初数应进行调整（按B、C、D、E公司2017年度资产负债表期初数调整计算），编制比较报表时，2016年度合并资产负债表也要进行调整（按B、C、D、E公司2016年度资产负债表调整计算）。

合并利润表、合并现金流量表要包括报告主体自合并当期期初至合并日实现的损益及现金流量情况，视同合并主体从期初存续到期末，比较报表也要反映上年对应期间的实现的损益及现金流量情况；本例中，2017年度合并利润表要包含2017年1月1日至2017年6月30日B、C、D、E公司实现的利润，编制比较报表时，2016年度合并利润表要包含2016年1月1日至2016年12月31日B、C、D、E公司实现的利润。

（作者单位为重庆通冠会计所事务所有限责任公司）

参考文献

[1] 财政部.企业会计准则第33号——合并财务报表（财会〔2014〕10号）[Z]. 2014-02-17.