上市公司合并报表编制问题及对策探讨

金炫丽

摘要：上市公司一般拥有多个子公司，需要编制合并财务报表。合并财务报表是对上市公司整体财务状况、经营成果以及现金流量等信息的综合反映，为公司管理层和外部利益关联者制定经营决策和投资决策提供可靠的依据。随着新会计准则的实施，编制合并报表也成为财务面临的工作难题之一。基于此，文章简要概述了合并报表的有关内容，并对上市公司合并财务报表中存在的问题与解决的措施进行相应的分析和探讨，以供参考。

关键词：上市公司合并财务报表；问题；对策

随着我国资本市场的日益扩大，上市公司数量的不断增加，为谋求公司实现战略扩张、资本结构的优化、资本市场预期等目标，上市公司并购、重组及合并等行为日益增多。随之而来的是合并层级多，股权结构复杂、内部交易日益頻繁，给合并财务报表的编制带来许多难题，同时也为公司盈余管理提供可操纵的空间。上市公司合并财务报表的质量不仅关系到信息披露的准确完整性、资本市场的繁荣稳定，也会影响到债权人、股东以及相关投资者的实际利益。因此，如何准确的编制合并报表，保证合并财务报表的真实性和准确性，对避免人为粉饰报表行为的发生，杜绝违规违法行为，具有重要意义。

一、合并报表内涵及编制的流程

合并财务报表是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。合并报表的范围是以控制为基础加以确定。一般情况下，当投资方直接或者间接享有被投资单位半数以上的表决权时，通常表明该投资方能控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的编制范围。合并财务报表的编制流程为，首先，企业对子公司个别报表数据进行复核记录；其次，在统一母子公司的会计期间以及会计政策基础上，母公司按照相关资料和权益法对子公司的长期股权投资进行调整，并编制调整分录；最后，在考虑所有内部经济业务、其他交易资料的基础上，编制抵消分录，充分消除内部交易给财务报表所带来的影响，最终得出真实反映企业财务状况的合并报表。合并财务报表应包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表、合并所有者权益变动表及附注。

二、目前合并财务报表编制中存在的问题

（一）合并范围的判断不准确

新准则中，对企业合并的范围作了明确的规定，对于能被母公司控制的所有子公司均应纳入合并范围，强调的是实质控制权，判断不再有量化的指标。本着实质重于形式的原则，综合考虑所有相关的因素进行判断。然而，在实务中往往存在控制权不太明确，对同一业务的合并范围的判断有偏差，如：1.在被投资单位为非营利性组织下，能否纳入合并范围，需要结合控制的定义及具体情况进行判断，若母公司享有该组织的决定权，并能据以从组织中获得可变回报则应纳入合并范围；2.清算阶段的子公司是否需要纳入合并范围，也需要结合实际情况综合考虑。在主动清算的情况下，如果母公司对进入清算阶段的子公司仍实施控制，则仍应将其纳入合并范围；在破产清算的情况下，母公司对进入清算阶段的子公司已失去了控制，则不应将其纳入合并报表范围。另外，新准则并未对实质性控制和暂时性控制的判断有明确的标准，导致上市公司通过此概念的模糊运用，随意调节合并范围，进行盈余管理，通常通过对股权投资中购买日的时间点把握，如会计年度的年末签订股权转让协议将盈利能力较好的公司全年利润纳入合并报表；还有通过重大的资产重组、收购及处置子公司股权等方法来改变纳入合并范围公司数量，从而提升合并财务报表的业绩。

（二）会计信息披露的准确性有待考量

为保证合并财务报表的准确性，新准则明确规定母公司与子公司要采取统一的会计政策。在编制合并报表时，如果母子公司会计政策方面出现冲突，那么就必须严格按照母公司的会计政策进行调整其会计报表。然而，在实际工作过程中，这一要求是十分不合理的。实务中，大部分上市公司业务多元化、跨地区、跨行业经营，由于母子公司所属不同行业，经营情况各不相同，其会计核算有本行业的特殊要求，如果只是在形式上按统一会计政策调整编制，并不能保证结果的准确性。另外，会计机构的健全与否、会计制度的完善情况、财务人员的综合素质及专业水平，都直接影响着财务报表的准确性，如制度不全、财务人员专业水平低下导致的抵消的不完整、会计核算的差错、编制流程的不规范、财务信息资料的遗漏等。

（三）合并抵消调整问题

随着上市公司各类经济业务交易的日趋多元化、复杂化，仅仅按照新准则列举的调整事项抵消母子公司、子公司间发生的内部交易，可能并不能实现充分完全的抵消，从而得出有偏差的合并财务报表，误导投资者和经营者。新准则列举的对各类内部交易的抵消调整，并不能涵盖所有的抵消调整事项，实务中需要结合交易的经济实质加以考虑，进行专业的判断。目前，企业股权结构复杂，业务频繁复杂，加之交易规模的不断扩大，导致在进行抵消时不能充分抵消，或者通过交易的设计来改变抵消分录，从而产生不同的结果。如期末存货中包含的未实现内部销售利润，在合并层面应予抵消，待真正实现时，再进行确认，但不同的业务模式及各异的实现方式，将对合并抵消调整的后续计量结果产生影响。若后续是内部使用构建固定资产实现的情况，母公司在对子公司符合会计收入准则的要求下确认收入，但也会出现因实际开具发票的种类不同而产生不同的结果。例如，在开具增值税普通发票情况下，合并层面抵消销售收入、销售成本、固定资产及在建工程即未实现的内部销售损益后，但由于子公司取得的发票不能抵进项税，最终导致在合并报表层面未能全额抵消，增加了合并报表固定资产、在建工程的原值，即不能抵扣的进项税部分；在开具增值税专用发票的情况下，合并层面全额抵消进项税，而不存在上述问题。上述案例的前提是子公司是属于享受增值税即征即退税收优惠的行业，所以对子公司来说，取得的发票是专票还是普票，对其税收的缴纳影响不大。此外，上述交易中如涉及母公司承担销售产品运输费的，那么在母子公司的固定资产交易抵消过程中，在对相关的销售收入、销售成本、固定资产、在建工程等抵消后，还需考虑销售费用资本化的抵消，否则就低估了资产的价值。这类抵消金额并不是直观的体现在单位财务报表的账面上，而是通过对经济业务知识的判断得到的结果。

三、解决上市公司合并报表编制的对策及建议

（一）准确界定合并财务报表的范围

明确合并范围可以保证合并财务报表信息的完整性和准确性，为经营者与投资者经营决策和投资决策提供依据，合并范围是否合理直接影响合并财务报表的质量和会计信息的有效性。为保证公司合并范围判断的准确性，需从以下两方面着手：第一、企业财会人员要严格按照控制和实质重于形式的原则综合所有的因素来确定合并范围。在对控制进行判断时，结合被投资单位的法律形式、投資合同、章程、董事会设置、各投资者对被投资单位的权利及承担的风险和收益的大小等等方面综合考虑，作出专业的判断。第二、国家有关部门应该对准则中关于控制及暂时性控制的标准进行明确的规定，并设立量化的指标，从而能够避免一些上市公司以暂时性控制为由，将一些亏损的子公司不纳入合并范围等弄虚作假问题。

（二）提高财务信息披露的准确性

合并报表的编制涉及的主体众多、会计账务处理比较繁琐，是一项系统性、复杂的工作，且新会计准则对编制合并财务报表提出更高的要求，因此公司要重视合并财务报表的编制工作。首先，公司要健全会计机构整体力量，加强企业内部控制，建立和完善会计制度，为编制提供依据，保证在统一会计政策、编制调整分录时有据可依，规范操作流程，在合并报表编制前，要理清思路，对子公司的单体财务报表特别是重要科目和存在勾稽关系的数据进行复核，编制调整分录时重视对重要的、特殊的及其他相关因素的考虑，避免因个别报表的准确性和全面性存在问题，从而影响合并财务报表信息的准确性和全面性；其次，公司要选用品德、职业素养高的财务人员，注重培养能够胜任合并财务报表编制工作的专业人才，提高财务人员的专业水平和综合素质，为合并财会报表的编制精确度提供可靠保障。

（三）充分考虑内部交易抵消项目的完整性，重视抵消的作用

在编制合并财务报表时，要明确内部交易对合并报表的影响，把企业内部交易的所有经济业务详细记录下来，并进行一一核对，在核对一致的基础上，对相同的经济业务部分进行抵消。另外，要充分考虑内部交易的经济实质，可能带来的未显著体现在账面的抵消不全问题，如内部存货销售形成固定资产，销售过程中产生的产品运输费由母公司承担，那么在合并层面抵消时就要将该笔销售费用资本化入固定资产原值。在充分考虑所有内部交易情况下，全面分析内部交易的经济实质，通过专业的判断，做到内部交易的全额抵消，才能使合并财务报表真正反映企业的实际财务状况、经营成果和现金流量，为企业管理者提供可靠的信息。另外，合并抵消过程，对一些特殊交易的调整需要加以重视，如母公司将取得的银行借款，转借给子公司，并按银行同期借款利率向子公司收取利息，子公司将取得的借款用于厂房建设，故按准则要求计算将部分利息资本化，其余利息支出费用化，母公司在编制合并抵消分录时，如果简单将母公司取得的利息收入与子公司支付的利息支出全额抵消，那么在建厂房就不存在资本化利息，显然这是不合理的。站在合并整体作为一个会计主体角度，对交易进行判断，合并层面确实符合借款费用资本化条件的资产，应做特殊调整。

四、结语

综上所述，随着我国市场经济的不断发展，合并报表对上市公司在信息披露的可靠完整、对维护资本市场的繁荣发展等方面的作用日益凸显。在新形势下，为了更好的开展合并财务报表的编制工作。上市公司在编制合并报表的过程中，要明确合并的范围，建立完善的会计制度，确保政策统一，深入分析经济业务的实质，提高财务人员综合素质，通过专业的判断，及时分析讨论发现在其中可能存在的问题，并采取相应的措施，从而提高上市公司合并财务报表的质量。

参考文献：

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[3]单文泰.企业合并中的财务报表编制探析[J].财会学习，2018（10）.

（作者单位：浙江芯能光伏科技股份有限公司）