浅谈用两种方法调查同一控制下企业合并资产负债表期初数及比较报表相关项目的异同

袁慧敏

一、《企业会计准则》对同一控制下企业合并及该类合并中关于资产负债表期初数与比较报表相关项目调整的规定

1.《企业会计准则第20号—企业合并》第五条规定：“参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的，为同一控制下的企业合并”。

2.《企业会计准则第33号—合并财务报表》第三十二条规定：“母公司在报告期内因同一控制下企业合并增加的子公司以及业务，编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行调整，视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在”。

由此可见，在确认为同一控制下企业合并的业务中，准则要求对合并资产负债表的期初数及比较报表的相关项目进行调整。但是，在实务中该如何调整才能达到准则中所要求的“视同合并后的报告主体自最终控制方开始控制时点起一直存在”？

由于准则及指南与相关解释中未予进一步明示，故笔者以实际工作中遇到的经济业务为出发点，结合自己对准则精神的理解分别用两种相互印证的方法提出具体调整建议。

二、资产负债表期初数及比较报表相关项目调整实例

实务案例：A公司为由自然人张三及李四于2013年5月发起设立的有限责任公司，张三持股70%，李四持股30%；2014年7月A公司股东张三及李四与独立法人B公司发起设立C公司，其中张三持股49.9%、李四持股0.1%、B公司持股50%。同时B公司为由张三实际控制且持股85%的公司。2018年5月，A公司招开临时股东大会，决议通过按2017年12月31日C公司每股净资产金额为价格参考基准收购张三、李四及B公司所持有的C公司所有者权益份额。收购款于2018年6月1日支付完毕，A公司于当日起控制C公司。

假定：报告期为2017年度及2018年1-7月（即一年一期）且2018年5月31日至2018年6月1日C公司未发生任何导致其净资产发生变动的事项。

2016年12月31日（即为本案例报告期期初）、2017年12月31日及2018年5月31日、2018年7月31日，A公司及C公司主要报表项目情况见表1。

由上述材料可以判断得出：因C公司在合并前后均受张三最终实际控制且该控制并非暂时性的，故A公司控股合并C公司为同一控制下的企业合并。

根据《企业会计准则第33号—合并财务报表》第三十二条的规定，A公司在报告期内发生了同一控制下企业合并增加子公司的经济业务，因此A公司作为母公司，在编制合并资产负债表时，应当调整合并资产负债表的期初数，同时应当对比较报表的相关项目进行调整。

表1 母子公司资产负债表主要项目情况表 单位：元

（一）方法一：直接抵销法

本案例中，报告期内的资产负债表日为2017年12月31日及2018年7月31日。此外，另有2018年6月1日作为合并日也是母公司需要编制合并资产负债表的资产负债表日。在各资产负债表日，子公司的净资产在合并资产负债表层面应予完全抵销。但应注意到，在2017年12月31日A公司对C公司尚无“长期股权投资”，则在编制抵销分录时，子公司各项净资产项目应如何对应对方抵销项目呢？笔者认为，由于是同一控制下企业合并，实际控制人在合并前对子公司净资产的权益也应体现为其享有的合并后母子公司组成的总体权益的组成部分。因此在编制2017年12月31日的合并资产负债表时，可以通过编写“借：子公司净资产项目；贷：资本公积”这一抵销分录将上述目标予以实现，表示将子公司合并前的净资产调整为合并报表层面的资本公积，视同在合并最早期间的期初，实际控制人对合并整体的资本性投入。

由此，在不考虑母子公司之间其他交易的情况下，在合并期初及比较期各资产负债表日，应于合并工作底稿中编写合并抵销分录如下：

表2 2016年12月31日合并资产负债表主要项目抵销表 单位：元

表3 合并资产负债表主要项目情况表 单位：元

①先调整比较期2017年的期初数：

借：实收资本 5000000.00

期末未分配利润 437916.02

盈余公积 20207.18

贷：资本公积 5458123.20

②调整2017年期末数：

借：实收资本 8730000.00

期末未分配利润 1073781.43

盈余公积 90858.89

贷：资本公积 9894640.32

③调整2018年7月31日数据：

借：实收资本 8730000.00

盈余公积 90858.89

未分配利润 1337063.45

贷： 长 期 股 权 投 资10157922.34

注：因C公司2018年1-5月实现的净利润归属于A公司的部分已经A公司单体于6月1日确定对C公司的长期股权投资入账价值时确认入账，且在直接抵销法下A对C的长期股权投资账面价值不随C公司当期净利润情况而调整，故在编制2018年7月31日合并资产负债表时，只需抵销2018年5月31日C公司未分配利润，即上述1337063.45元。

同时，值得注意的是：A公司于合并日即2018年6月1日应编制合并日的合并资产负债表，其需要以母公司“资本公积—资本溢价”贷方余额为限对子公司合并日前形成的留存收益中归属于母公司的部分进行转回。通过查看A、C公司的相关资料得知，A公司合并日“资本公积—资本溢价”余额为293022.34元，而C公司在合并日前留存收益中归属于A公司的份额为1427922.34元，假定C公司盈余公积与未分配利润分别按其所占合并日留存收益的权重转回，则盈余公积转回金额为17249.35元，未分配利润转回金额为275772.99元。该转回分录为：

借：资本公积 293022.34贷：盈余公积 17249.35

未分配利润 275772.99由 此，2016年12月31日 合并资产负债表主要报表项目抵销表见表2。

2017年12月31日、2018年7月31日合并资产负债表主要报表项目抵销表略。

因此，在直接抵销法下，合并期初及各时点合并资产负债表主要项目情况见表3。

（二）权益法

权益法与直接抵销法最大的区别之一，在于需要每年在母公司层面调整长期股权投资账面价值，即将当期子公司实现的净利润中归属于母公司的部分确认为母公司当期投资收益。仍以上述案例为例，并假定子公司2016年度、2017年度、2018年1-5月及2018年1-7月净利润分别为 202071.81元、706517.12元、263282.02元及378809.90元。由于A公司账面直至2018年6月1日才对C公司有长期股权投资，而同一控制下企业合并要求报告期内合并资产负债表反映的是A公司与C公司组成整体的财务状况，因此将出现在2018年6月1日之前的各个资产负债表日C公司净资产项目在合并抵销分录中无可予抵销对应项目的情形。笔者认为，合并抵销分录是合并报表编制过程中的一项工具，其作用是列出报告期内及各资产负债表日整体需对应抵销的项目，从而使得合并报表得以被正确调整并准确反应整体在目标时间点及目标时期的财务状况及经营成果。因此，可以通过模拟2018年6月1日之前各资产负债表日A公司对C公司的长期股权投资，使得抵销C公司净资产所需要的对应项目得以存在，然后再通过抵销分录进行抵销还原。因此，各资产负债表日抵销分录如下。

表4 2016年12月31日合并资产负债表主要项目抵销表 单位：元

表5 合并资产负债表主要项目情况表 单位：元

表6 合并资产负债表主要项目对比表 单位：元

①先调整2016年期末数（即为本案例报告期期初数）：

借：长期股权投资 5256051.39贷：资本公积 5256051.39借：长期股权投资 202071.81

贷：投资收益 202071.81

借：实收资本 5000000.00

盈余公积 20207.18

期末未分配利润 437916.02

贷：长期股权投资 5458123.20

借：期初未分配利润 256051.39

投资收益 202071.81

贷：期末未分配利润437916.02

利润分配-提取法定盈余公积 20207.18

从表4可以看到，未分配利润的合并数为-60360.17元，其为A公司当日未分配利润余额-262431.98元及C公司当期净利润中A公司可享有的部分202071.81元之和。由于在本案例中，母公司在2017年初没有资本公积，故子公司留存收益暂不予转回，因此，当日子公司的净资产应予全额抵销，即子公司净资产应全额体现于合并报表的资本公积中。则，上述调整分录中还应该补调一笔：

借：未分配利润 202071.81

贷：资本公积 202071.81

通过上述调整，2016年12月31日合并资产负债表的资本公积与未分配利润项目应分别为5458123.20元及-262431.98元。

②调整2017年期末数：

借：长期股权投资 9188123.20

贷：资本公积 9188123.20

借：长期股权投资 706517.12

贷：投资收益 706517.12

借：实收资本 8730000.00

盈余公积 90858.89

期末未分配利润 1073781.43

贷：长期股权投资 9894640.32

借：期初未分配利润 437916.02

投资收益 706517.12

贷：期末未分配利润1073781.43

利润分配-提取法定盈余公积 70651.71

借：未分配利润 706517.12

贷：资本公积 706517.12

③调整2018年7月31日数据：

借：长期股权投资 115527.88

贷：投资收益① 115527.88

借：实收资本 8730000.00

盈余公积 90858.89

期末未分配利润 1452591.33

贷： 长 期 股 权 投 资10273450.22

借：投资收益 115527.88

未分配利润② 263282.02

年初未分配利润 1073781.43

贷：期末未分配利润1452591.33

注：①“投资收益”为子公司2018年6月1日（即合并日）至7月31日实现的净利润中归属于母公司部分。由于母公司于6月1日在其单体报表中确认对子公司长期股权投资的入账价值时，按企业会计准则的规定以当日子公司净资产账面价值中归属于母公司部分取数，则该入账价值中已包含子公司2018年1月1日至5月31日实现的净利润相应部分，故母公司于7月31日编制合并抵销分录时，确认与抵销的投资收益只需按合并日至当期资产负债表日所享有的份额计列。

②“未分配利润”为子公司2018年1月1日至5月31日实现的净利润中归属于母公司的部分。详见上述“投资收益”相关说明。

同时：借：资本公积 293022.34贷：盈余公积 17249.35

未分配利润 275772.99因此，在权益法下，合并期初及各时点合并资产负债表主要项目情况见表5。

通过上述分析及调整后，对比直接抵销法与权益法中同一控制下企业合并报告期初与比较期资产负债表日合并资产负债表主要项目情况见表6。

由此可见，用直接抵销法与权益法对同一控制下企业合并进行抵销、调整会得到相同的结果，其也从侧面互相印证了对方的准确性。

三、总结

通过用两种方法对上述案例进行分析与调整、试算，笔者对企业会计准则就同一控制下企业合并资产负债表期初数及比较报表相关项目的调整在实务中的运用作出了较为详细地阐述与论证。直接抵销法主要通过将合并前子公司净资产中归属于母公司的部分视同为最终控制方在合并最早期初对合并主体的投入而直接计入合并报表的资本公积；权益法主要通过在合并期初及比较期间模拟母公司对子公司的长期股权投资及投资收益，实现子公司对应时点与期间的对方抵销项目，进而使得合并抵销得以完成。两种方法思路不尽相同，但相互印证。抵销后，在合并整体层面得到了相同的结果。此作为技术探讨希望对相关工作的执行起到些许借鉴作用。