政府会计制度与高等学校会计制度的比较分析

摘要：政府会计制度是全面落实党的十八届三中全会精神和《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》的重要成果，适用于所有行政单位和事业单位，并力求与现行行政事业单位财务制度、部门预决算制度、国有资产管理规定、基本建设财务规则等要求保持融合、协调并转换衔接。在这一新时代背景下，高等学校要适应新变革，做好与政府会计制度的衔接。本人对比分析了高等学校会计制度与政府会计制度的差异，并为高等学校如何积极与政府会计制度衔接提供对策和建议。

关键词：政府会计制度；高等学校会计制度；变革；衔接

在经济全球化背景下，高等学校外部的生存和发展环境发生了深刻的变化，高等学校会计遵循的依据也必须适应新时代，要求高校会计制度将与政府会计制度实现有机衔接。

一、政府会计制度出台的背景

党的十八届三中全会提出了“建立权责发生制政府综合财务报告制度”的重大改革举措，2014年新修订的《预算法》对各级政府提出“按年度编制以权责发生制为基础的政府综合财务报告”的新要求。现行政府会计标准体系一般采用收付实现制，主要以提供反映预算收支执行情况的决算报告为目的，无法准确、完整反映政府资产和负债“家底”以及政府的运行成本等情况，难以满足编制权责发生制政府综合财务报告的信息需求。另外，现行政府会计领域多项制度并存，体系繁杂、内容交叉、核算口径不统一，造成不同行业、部门的会计信息可比性不高，通过汇总、调整编制的政府财务报告信息质量较低。因此，在新形势下，必须对现行政府会计标准体系进行改革。以统一现行各类行政事业单位会计标准，夯实各部门编制权责发生制财务报告并全面反映运行成本。同时反映预算执行情况的核算基础为目标，制定适用于所有行政事业单位的统一的会计制度。

《政府会计制度》的出台，是我国全面贯彻落实党的十八届三中全会精神和《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》的重要成果，是服务全面深化财税体制改革的重要举措，对提高政府会计信息质量、提升行政事业单位财务和预算管理水平、全面实施绩效管理、建立现代财政制度，具有重要的政策支撑作用。高等学校作为事业单位的典型，其会计制度的执行必然纳入此次统一的范畴，确保政府在统一汇总比较各行业数据时，尤其是教育系统在统计分析教育改革指标数据时，保障其可比性和全面性。

二、政府会计制度与高等学校会计制度的差异性比较

我国现行政府会计标准体系主要涵盖财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计，有各自相应的会计制度，具体有《财政总预算会计制度》（财库〔2015〕192号）、《事业单位会计制度》（财会〔2012〕22号）、高等学校会计制度（财会[2013]30号）以及医院、中小学等行业事业单位会计制度。现行政府会计标准体系为财政资金运行管理和宏观经济决策发挥了重要作用，但随着公共财政体制改革、财政支出规模扩大、政府职能转变、会计信息使用者需求的变化，单一的收付实现制会计不能如实反映政府“家底”，不利于政府加强资产负债管理，不能客观比较政府运行成本、科学评价政府运营绩效。高等学校虽属事业单位范畴，但随着教育体制的改革，高等学校的收入来源的多样化，其运营过程与企业经营过程相似度越来越高。高等学校的事业单位属性又决定了其在执行《高等学校会计制度》的同时，也要遵守《事业单位财务规则》和《事业单位会计准则》，体系内部遵循的制度过多，各制度之间既有共同点，又存在诸多差异，给财务人员的实务操作造成了一定的困扰。

（一）两种会计制度的共同点

1.总体框架基本相同。两个制度的总体框架都包括总说明、会计科目名称及编号、会计科目使用说明、会计报表格式，报表编制说明共五部分。

2.会计科目设置大体一致。两个制度的财务会计要素前四个相同，均为资产、负债、净资产、收入。第五个要素，《高等学校会计制度》为支出，《政府会计制度》为费用。《高等学校会计制度》的财务会计科目按五个要素设置了54 个科目；而《政府会计制度》涵盖所有行政及事业单位，则设置了103 个科目，其中财务会计科目77 个、预算会计科目26 个。

3.共同采取权责发生制和收付实现制“双基础”。高等学校会计核算一般采用收付实现制，但部分经济业务或者事项的核算采用权责发生制。而政府会计则实行“双基础”，即财务会计采用权责发生制，预算会计采用收付实现制，国务院另有规定的，依照其规定。总体而言，政府会计和高等学校会计针对不同的业务类型实行“双基础”运作，但是高等学校以收付实现制为主，政府会计制度的财务会计则要求权责发生制核算。

（二）两种会计制度的不同点

1.会计核算模式不同。政府会计在系统总结分析传统单系统预算会计体系利弊的基础上，按《国务院关于批转财政部权责发生制政府综合财务报告制度改革方案的通知》和《政府会计基本准则》的要求，构建了“财务会计和预算会计适度分離并相互衔接”的会计核算模式。所谓“适度分离”，是指政府预算会计和财务会计功能适度分离、决算报告和财务报告功能适度分离、全面反映政府会计主体的预算执行信息和财务信息适度分离。因此政府会计在同一会计核算系统中实现财务会计和预算会计双重功能，通过资产、负债、净资产、收入、费用五个要素进行财务会计核算，通过预算收入、预算支出和预算结余三个要素进行预算会计核算；而高等学校会计只设置财务会计五个要素，对高校财务进行反映与核算。另外，政府会计通过财务会计核算形成财务报告，通过预算会计核算形成决算报告；而高等学校会计未要求单独的预算报告。

2.会计记账方式不同。政府会计对纳入部门预算管理的现金收支进行“平行记账”，即对纳入部门预算管理的现金收支业务，在进行财务会计核算的同时又进行预算会计核算；对其他不涉及现金支付的业务仅需进行财务会计核算。现行的高等学校采用“单一记账”方式，在同一会计核算系统中对所有业务进行会计核算，不进行预算会计核算。

3.会计科目具体设置不同。政府会计科目设置不再区分行政和事业单位，也不再区分各行业事业单位，只通过双体系设置两套平行的会计科目，实现财务会计和预算会计双重功能。

在资产方面，由于政府会计制度统一了行政与事业单位会计制度，与高等学校会计相比较，政府会计在资产类会计科目增加了公共基础设施、政府储备物资、文物文化资产、保障性住房和受托代理资产的核算内容，以全面核算单位控制的各类资产。合并了“在建工程”和“基建工程”两个科目，并且在总说明中明确规定单位不再单独对基建工程建账，并入大账，并按项目核算。增加了“研发支出”科目，以准确反映单位自行开发无形资产的成本。增加了核算股利、利息的内容，以准确反映单位当期投资收益。增加了“在途物资”科目，在权责发生制下，真实准确地反映单位所持有的资产。增加了“待摊费用”和“长期待摊费用”两个科目，这两个科目也是权责发生制的产物。将“待处置资产损溢”这个科目改为“待处理财产损益”，使之能更准确反映实际经济业务。增加了“受托代理资产”这个科目，用以核算单位代为管理的党费、会费等资产，纠正了以前总是将这类资产挂在往来账上，造成核算混乱的局面。

在负债方面，政府会计增加了预计负债、受托代理负债等核算内容，以全面反映单位所承担的现时义务。对原有的“应交税费”拆分为“应交增值税”和“其他应交税费”，以适应营改增政策后的税费结构反映模式。并且充分体现政府会计准则中提到的财务报告的目标是向财务报告使用者提供与政府的财务状况、运行情况（含运行成本）。之所单独设置应交增值税，因为增值税是价外税，不计入成本。而其他应交税费所交纳的税费分别计入相关成本费用。将原有的“应缴国库款”和“应缴财政专户款”合并为“应缴财政款”，更清晰地反映应缴款项的对象及功能。与资产类相对应，增加了“应付股利”、“应付利息”会计科目，对筹资成本进行核算。

净资产类科目调整较大，将原有的事业基金科目变更为累计盈余，更清晰地反映结余的性质。专用基金下专设科技成果转换基金，以凸显当前时代“创新、创业”特色，鼓励科技人员创新创业并专户反映。取消了非流动资产基金，将原来通过这一科目反映的固定资产计提折旧，直接在固定资产累计折旧及相关费用科目中进行反映。增加“权益法调整”科目，核算权益法下的长期投资价值变动而计入净资产的金额，高校会计对长期投资是采取成本法核算的，投资收益按收付实现制基础，政府会计制度更能真实地反映单位对外投资的价值。按用途增加无偿调拨净资产、以前年度盈余调整，反映更清晰。

政府会计对“收入”定义为：报告期内导致政府会计主体净资产增加的、含有服务潜力或者经济利益的经济资源的流入。而高等学校会计的“收入”是指高等学校开展教育服务及其他活动依法取得的非偿还性资金。按资金来源，政府会计分设收入科目，同时对其他收入进行细化设置科目，相较高校会计制度，更精细、更明确对收入进行反映。相应地，对费用类科目设置与收入对应，同时对现代高等学校管理制度提出的健全财务资产管理要求，对资产处置专设科目进行单独反映。

政府会计制度与高等学校会计制度在科目设置上一个最为显著的区别是将高等学校会计制度的支出类会计科目全部放到了预算会计的支出类科目。财务会计增加了费用类科目。这是两个会计制度分别适用权责发生制核算原则和收付实现制核算原则决定的。这也是政府会计制度的重大改革方面。要求核算高校的成本并进行绩效管理，必然要求设置成本费用类会计科目，用以真实反映办学成本，实现绩效管理。

预算会计科目是政府会计的一大创新，提出“5+3”会计要素核算模式，其中的预算会计要素分为预算收入、预算支出、预算结余三大类。实行收付实现制并通过“平行记账”方式对涉及财政资金业务进行同步反映。根据财政资金用途及渠道的不同，分设明细预算收入科目，相应设置预算支出明细科目。而高校会计采用相同的基础对业务以“单一记账”方式在“财政补助收入”、“教育事业收入”、“科研事业收入”等科目和与之相对应的“教育事业支出”“科研事业支出”进行反映，根据资金来源单独反映，对业务成本不能真实准确的反映，不利于成本核算管控。

4.资产处置方式不同。政府会计与高等学校会计另一个较大的差异在于对资产账务处置方式不尽相同。一是对资产折旧计提的时点发生变化，高等学校会计对当月增加资产，下月起提折旧，当月减少，当月照提，下月停提。而政府会计对资产折旧计提在当月反映，当月增加，当月计提，当月减少，当月停提，更具时效性。二是高等学校会计制度虽然设立了“累计折旧”这个科目，但是计提折旧进入“非流动资产基金”科目，为虚提折旧，不是实提。不能准确、真实反映固定资产账面价值。政府会计统一进入“固定资产”科目核算，按资金来源进行平行记账，同时将计提的折旧计入单位营业费用或管理费用，进入单位成本。能真实反映固定资产的剩余价值，符合费用补偿原则，有利于对固定资产进行管理。

5.会计报表编报不同。高等学校会计制度要求编制《资产负债表》、《收入支出表》、《财政补助收入支出表》3张报表和附注。新的政府會计制度要求编制财务会计的4张表和附注，分别为《资产负债表》、《收入费用表》、《净资产变动表》和《现金流量表》；同时要求编制3张预算会计报表，分别为《预算收入支出表》、《预算结转结余变动表》和《财政拨款预算收入支出表》。

政府财务报告的编制主要以权责发生制为基础，以财务会计核算生成的数据为准。而预算会计报表以收付实现制为基础，以预算会计核算生成的数据为准。政府会计要求高等学校采用的会计报告制度，尤其是财务报告体系，既要提供财政部门、主管部门关注的财政拔款预算执行信息，又要满足高校内部科学化、精细化的管理需要。政府会计采取“双报告”形式，财务报表与预算会计报表之间存在勾稽关系。通过编制“本期预算结余与本期盈余差异调节表”并在附注中进行披露，反映单位财务会计和预算会计因核算基础和核算范围不同所产生的本年盈余数（即本期收入与费用之间的差额）与本年预算结余数（本年预算收入与预算支出的差额）之间的差异，从而揭示财务会计和预算会计的内在联系。

这种会计核算模式既然兼顾了现行部门决算报告制度的需要，又能满足部门编制权责发生制财务报告的要求，对规范政府会计行为、夯实政府会计主体预算和财务管理基础、强化政府绩效管理，具有深远的影响。政府会计对资产负债表科目按流动性分类，对资产类科目按流动性由强至弱排列，负债类科目按债务到期日的远近顺序排列，还资产负债表以本来面目。

三、高等学校积极应对策略

在新时代背景下，高等学校会计应积极应对新变革，高校财务人员应及时改变理念，从传统的记账型会计转换为管理型会计。对《政府会计制度》的出台，高校会计应做好衔接工作。

1.制度转换有机衔接。提前设定为确保新旧制度顺利过渡，主管部门应针对本行业特点，就有关衔接问题进行罗列，并统一规定。各高校对本单位的资产和负债进行全面清理、盘点和核实；对本单位固定资产、无形资产的原价、形成的资金来源、已使用年限、尚可使用年限进行核查，为计提资产折旧及摊销、追溯调整非流动资产基金等做好准备；根据原账编制实行政府会计制度前的科目余额表，并编制转换工作底稿；按政府会计制度设立新账。

2.双体系有效运行。政府会计制度实行财务会计和预算会计双体系操作，而高等学校会计是单一体系设计的，在实行政府会计时，如何对当前会计使用的财务软件进行设计，是财务软件公司与高校财务人员共同面临的问题。目前看来，财务软件公司与高校财务人员考虑的基本上都是在同一核算体系中设两套会计科目，对同笔业务用两套科目在一张记账凭证上同时记录，分别反映财务和预算收支。优点是会计人员操作在同一系统中完成，不必在不同账套中切换，业务在同一账套中完整反映；缺点是会计分录过多，反映不直观。在当前大数据时代背景下，基于“互联网+会计”的思考，在目前使用的高校财务核算软件基础上，以政府会计—财务会计科目为主线进行账务处理，同步嵌入设计预算会计账务，即在会计人员录入财务会计分录后，通过计算机后台根据需要计算生成预算会计分录。并在产生财务报表后通过计算机软件设置自动同步产生预算会计报表，在不增加财务人员工作量的同时借助信息化手段完成两套报表体系工作。

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作者简介：

欧愚（1970年—），女，会计本科，研究方向：高校财务制度。

基金项目：

四川省哲学社会科学重点研究基地应用心理学研究项目：高校财务人员心理健康调查研究（No.CSXL-182021）。