基于会计制度改革的政府会计核算改进研究

罗琼

摘要：政府会计核算机制，对于行政体系改革具有重要影响。进一步完善核算机制，可提升政府财政的使用效率。基于这一认知，本文将首先对政府会计核算的现状进行分析，并针对其中的突出问题，提出对应的改进策略。同时也将在结合各方观点的基础上，提出政府会计核算应归类于内部财务核算的观点。

关键词：会计制度改革;政府会计核算;现状;改进策略

财政部于2015年10月23日正式颁布《政府会计准则——基本准则》。这一举措为我国行政体系改革带来了积极影响。但在具体应用中，政府会计核算工作仍然存在不足之处。针对突出问题，我国已作出进一步修改，并在2018年11月9日率先颁布了《政府会计准则第8号——负债》。其他具体准则如《政府会计准则第X号——财务报表编制和列报（征求意见稿）》正在逐步反馈并将陆续颁布实施。我国政府会计准则体系已经处在逐步建立形成的过程中。在此背景下，为政府会计核算提出具体的改进建议，有助于新体系的构建。

一、政府会计核算现状

（一）过于依赖前期预算

我国的政府会计核算体系，对于预算的依赖程度较高，资金使用的灵活性将因此受到影响，导致这一问题的原因主要有两个方面。首先，我国行政体系的规模过于庞大，在会计核算中准确判断各项资金的合理性，必然要耗费较高成本。而依据预算开展会计核算，可使行政体系的财务管理更加刚性，财务漏洞将因此减少。其次，我国政府会计隶属于财政部门，因此会计核算工作属政府内部统计。在这一机制中，政府会计的审计权利相对有限，因此其需要在体制构建层面得到弥补。《政府会计准则——基本准则》第三条规定，政府会计是由预算会计与财务会计共同构成。在该体系中，预算会计会在事前限制政府财务支出，审计工作将得到有力支持。

（二）资产计量方式存在漏洞

资产是政府会计核算的基础要素，其核算结果将对政府偿付与未来收入等层面的评估带来重要影响。但我国政府会计核算固定资产价值的方式存在诸多漏洞。首先，《政府会计准则——基本准则》第31条规定，资产计量应采用历史成本法。依据第30条规定，历史成本应按照资产取得时，现金支付的公允价值计量。但近年来，我国货币增加幅度极快，资产价格的波动范围也进一步扩大。依据历史成本法计量资产价格，将导致政府资产相对低估。在处理资产出售与出租的过程中，会计部门将面临参考数据不准确等问题。其次，我国政府会计在处理固定资产折旧时，通常会选择年限平均法。但在新常态阶段，固定资产并非依照线性轨迹发生价值变化，因此年限平均法无法准确体现固定资产的实际价值。

（三）会计核算周期过长

《政府会计准则——基本准则》第8条规定，“会计期间至少分为年度和月度”。依据企业会计核算的常规要求，会计部门也应制定财务日记，以提升财务报表的准确性。在会计实务中，政府会计核算周期往往较长，财务日记难以准确描述当日发生的财务变化。造成这一问题的主要原因有两个方面。其一，政府财政的规模较大，涉及项目也极为庞杂，对各项数据进行核算，必将消耗较高成本。而延长核算周期将使会计成本得到节约，核算工作的有效性将相对提升。其二，在现行的政府会计核算体系中，核算流程较为复杂。会计部门首先要与基层部门约定交付财务凭证，在通过登记整理制定财务报表。在这一过程中，会计部门需要对各项凭证进行审核、计算，工作周期必然会相对延长。

（四）会计核算报告缺乏分析内容

政府会计核算通常会止步与财务报表的制定，分析等层面的工作较少涉及。这一工作方式，会对将政府财政管理带来诸多负面影响。财政的审计与分析工作，需要以专业财经知识为支撑。但在我国行政体系内部，决策部门的财经知识相对不足，部分领导难以准确判断财政支出的合理性，以及本部门的财务现状。这一问题，将对部门管理与发展带来负面影响。先进的行政管理理念认为，任何部门工作都需要得到生产要素的支持，而货币是计量生产要素的主要工具，因此以货币为单位展现的财务报表，可真实反映政府部门的运行情况。依据该理论，财务报表已成为反应部门活动的主要工具。管理部门在制定决策的过程中，离不开相关数据的支持。而缺乏相关说明的财务报表，将对行政决策带来负面影响。

（五）政府会计部门的定位问题

我国政府会计部门的定位不够清晰，并在社会中造成了多种不同理解。这一问题，将对政府信息披露及监管等层面的工作带来负面影响。首先，部分观点认为，政府部门是由公民授权的社会管理部门，其下设的会计部门应将社会视为服务主体，并对财务支出严格核算。同时，另一部分观点认为，政府会计部门应被视为行政体系的组成部分，由政府会计主导的财务核算应被归类于内部统计。还有，部分观点认为，政府财政来源于社会税收，在支配财政资金的过程中，政府应受到第三方监管，而政府会计部门应承担这一责任。综合分析，各类观点都认为政府财政应受到社会监管，但受限于政府定位以及体制约束，政府会计部门难以得到准确定位。

二、政府会计核算的改建建议

（一）构建更加灵活的核算方式

依据预算制定核算标准，符合我国行政体系的管理特征。但在具体操作中，这一核算方式的发展趋于僵化，财政使用效率将因此受到影响。针对这一问题，我國应在政府会计核算机制中，制定更为科学、灵活的管理机制。例如，在这政府会计核算的过程中，会计部门仍可依据原有方式，对预算设置内的财务支出进行处理。而针对超出预算设置范围的财政支出，财务会计应转交预算会计处理。通过这一方式，额外财务支出将得到有效审核，而政府的实际需求也可在审核通过后得到满足。同时在预算会计的处理中，此类资金应采用权责发生制。依据《政府会计准则——基本准则》第3条规定，“预算会计实行收付实现制，财务会计实行权责发生制。”依据预算外财务支出的基本特征，采用责权发生制更能体现出该项支出的合理性与责任方。

（二）完善资产计量方式

在现行的政府会计核算机制中，固定资产难以得到准确计量。在改进的过程中，政府会计部门应进一步完善自身的计量方式，以合理体现我国政府的资产现状。例如，会计部门应首先对各类资产及进行分类，并依据当期资产价格变化，在年终阶段重新确定此类资产的公允价值，从而形成最新统计的历史成本。以此为依据，政府资产将得到更为准确的计量。同时在核算固定资产折旧的过程中，政府会计应在年限平均法的基础上，结合使用工作量法。工作量法可将固定资产的使用效率纳入到价值核算中。通过该方法，部分使用价值较低的固定资产也得到及时处理。在具体操作中，会计部门应将固定资产进行分类，其中收益稳定的资产可使用年限平均法计量折旧。而收益不够稳定且使用频率底下的资产可利用工作量法确定折旧。

（三）利用电算化设备缩短核算周期

核算周期过长会带来财务管理漏洞，在改进的过程中，我国政府的会计部门可依据电算化设备分级制定财务日记，从而使财务核算机制得到优化。例如，各级政府下设的财政部门可依据本部门特征，设定信息收集系统。在该系統内，财政部首先要制定出统一的财务日记表格以及统计项目。各基层部门可依据自身的实际情况选择统计项目，并将对应表格下发给被统计部门。之后，被统计部门可依据表格要求填报当天发生的财务数据，并通过信息设备将该表格传输至财务部门。通过这一方式，各部门的财务数据将及时上传至会计数据收集系统，数据统计效率将得到提升。在会计核算的过程中，各部门上报的数据将与财务日记相对照，数据符合的内容将自动形成财务报表。通过这一方式，会计审核工作将被分散至各统计日中。

（四）依托管理会计分析财务报表

生成财务表格是现行会计核算机制的最终环节，但在现实环境下，行政决策部门难以准确分析财务报表，因此会计部门应增加管理会计职能，以提升财务报表的使用效率。管理会计也被称为财务数据分析师，其可通过管理学视角提炼出财务报表的关键数据以及部门中的工作问题。因此，通过管理会计职能，行政决策部门可更为有效地使用财务报表。在具体操作中，管理会计应被设置在会计部门中，从而使管理会计与财务数据的距离得以拉近。会计部门可为管理会计设置财务数据的使用权限，本部门所涉及的数据都可被其使用。利用这部分数据，管理会计可分别设置内部控制分析表、财政使用效率表以及财务风险评估表，通过表格化管理，管理会计的工作职能将得以明确。在表格中呈现的数据，将为行政决策部门提供有益参考。综合分析，管理会计的设置，可帮助行政决策部门深入解读财务报表，会计核算将与行政决策有效对接。

（五）明确政府会计部门的服务主体

当前学界对于政府会计部门的服务主体仍然存在争论，这一问题，将对我国当下推动的行政体系改革带来负面影响，因此有关部门应进一步明确相关概念。结合各方观点后笔者认为，政府会计核算应被纳入政府内部核算。获得这一结论的依据，主要有两个方面。其一，依据现行的行政管理体系，政府会计部门隶属于行政决策部门，在编制、管理以及部门预算皆受到上级管理的情况下，期望增强会计部门独立性的愿望难以实现。其二，我国行政系统规模庞大，其自身运转依赖于财政分配。因此，将政府会计核算定义为内部审核，可促进管理资源的有效利用。综合分析，政府会计核算无法承担第三方监督责任，因此其应被定义为内部审计。但通过信息披露等方式，将核算结果向社会公布，有助于社会监督工作的开展。同时本次研究认为，第三方监管责任应由人大等部门承担。

三、结语

在改进政府会计核算机制的过程中，会计部门应适当增强核算工作的灵活性。同时会计部门也应完善固定资产的计量方式，从而使此类资产的公允价值得以呈现。再有会计部门可利用电算化设备缩短核算周期，并通过管理会计优化财务报表，从而使有财务数据得到有效利用。最后有关部门应明确政府会计核算机制，并借助人大等部门实施第三方监管。

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