目标成本与全面预算管理在造船企业中的融合探讨

钟辉

摘要：目标成本法、全面预算管理是管理会计领域的主要工具，是实现企业战略目标和经营计划的重要保障。本文以大型单件装备制造企业为例，进行目标成本法与全面预算管理分析，实现两者有效融合。

关键词：目标成本;全面预算管理;融合

目标成本法、全面预算管理是管理会计领域的主要工具，也是实现企业战略目标和经营计划的重要保障。对大型单件装备制造企业来说，目标成本法与全面预算管理从纵、横两个方面贯彻着公司的经营战略，最大限度地展现“业财融合”的会计思想。

一、造船企业会计核算特点

现代造船模式运用高科技技术为手段，推行信息化生产设计，优化作业流程，建立适应区域造船、总装造船的壳、舾、涂和生产、设计、管理的一体化，以实现连续、均衡、节奏生产，提高生产效率，缩短造船周期，为企业创造价值，提升企业竞争力。船舶制造产品结构复杂，工艺流程繁多，生产现场经常存在多种工艺交互作业情况，给间接费用的分配及核算准确性带来很大的挑战。船舶生产周期长，从船舶生效至交付往往横跨2-3个年度，单个产品在某个区间的收入、成本和损益确认对整个企业的财务状况和经营成果会产生重大影响。

二、造船企业目标成本管理

目标成本是基于某一特定产品的销售价格，在考虑必要利润因素后倒逼出来的产品预期成本，其基本理论公式是：目标成本=销售收入-必要利润。目标成本法又叫目标成本管理，起始于20世纪60年代丰田公司等日本制造企业的成功实践，我国船舶企业于90年代随国内改革开放的深入、管理会计理论与方法的创新与发展开始推行目标成本管理。21世纪后，目标成本法成为国内造船企业普遍采用的产品成本管理方法，为我国顺利赶超日韩成为世界造船第一大国作出重大贡献。

船舶产品生产周期长，成本构成复杂，日常的会计核算科目及费用归类、分配方法已满足不了企业成本核算与管控的要求。特别是在船舶市场的严冬期，船舶产品成本管控的好坏已经成为造船企业实现公司战略、增强市场竞争力的重要因素，甚至关系企业的生死存亡，目标成本法成为造船企业成本管控的不二之选。

目标成本管理体系的构建一般有组织构建、内容构建和运行体系三大方面。组织构建含三个层次：第一层次为决策层，一般在公司层面设立目标成本委员会，是企业管理成本事宜的最高决策机构，比较理想的组成是总经理任委员会主任，副总经理、财务总监及各部门负责人任委员。目标成本委员会下设办公室，负责委员会的日常事务，优先选择设在财务部;第二层次为各职能部门，他们既是某项成本的主管部门，同时也是成本费用的执行部门;第三层次为课室，是完完全全的成本责任中心，负责成本的实施、分析和反馈，并尽可能地把目标成本分解至班组、个人。

目标成本管理的运行流程包括编制、分解、实施、跟踪反馈、分析和业绩评价。各个程序连接紧密、互相影响，组成一套严密的成本管控体系。造船企业的目标成本管理流程如图1所示。

三、造船企业全面预算管理

造船为订单式、大件、小批量生产，单个产品的生产周期长、生产计划性强，同类型船的材料及费用消耗定额基本一致，这些特点为造船企业充分发挥全面预算管理的作用提供了便利的基础和条件。和目标成本管理一样，全面预算管理体系的建设也分组织构建、内容构建及运行体系构建。稍有不同的是造船企业全面预算为周期性预算，一般与会计期间一致，与会计准则及制度的联系更加紧密。全面预算管理的内容不仅仅局限于船舶成本，还包括生产经营和财务预算。

定期预算、滚动预算、零基预算和增量预算各有优缺点，作为计划性较强，生产、成本费用又有一定延续性、可比性的造船企业，一般比较适应的是以年度为基础的定期预算和增量预算。但个别详细预算项目也有例外，如造船企业的资金预算建议在年度计划的基础上采用季度或月度滚动，以便及时调整筹资政策，提高资金使用效率，降低财务风险。

由于信息不对称或存在管理层自利行为，企业的预算往往产生松弛与舞弊行为，损害企业经营目标与战略的实现。为避免这些现象，一要提高财务人员的专业素养，增强对设计图纸、造船流程、生产工艺的熟悉程度，提升财务人员甄别虚假定额信息、防范舞弊风险的能力;另一方面要加强与责任部门的沟通交流，坚持预算评价指标和标准的制定过程公开透明，降低因信息不对称产生预算松弛的风险;还要加强管理层和员工的道德文化素养建设，加大舞弊处罚的力度。

四、目标成本法与全面预算管理在造船企业的融合

目标成本法、全面预算管理是船舶制造企业实现公司战略的重要工具。鉴于船舶产品特性，船舶企业的全面预算是以年度为周期的资源筹划与安排，是横向的战略实现工具;另一方面，船舶单个产品的生产周期长，以单个产品成本为管理对象的目标成本法往往跨越1-2个年度，是纵向的战略实现工具。企业年度预算的项目很大一部分来自于单个船舶产品的预算数据，如利润表中的营业收入、营业成本，生产成本中的存货、直接材料等等，企业的年度利润往往也取决于各个船舶项目的目标成本管理成效。单个船舶产品目标成本中的某些间接费用数据也必须来源于企业的年度预算，如制造费用、动力、船台船坞费等，这些费用的单船成本目标以企业的年度预算按一定的依据（成本动因，如工时、船坞占用天数、转运次数等）分配而来。造船企业全面预算与目标成本管理的关系如表1。

造船企业中，全面预算管理与目标成本法是纵横交错、互相融合、互相促进的整体。只有在两方面都狠下苦功，公司经营目标才能实现，战略也才能落地，企业在激烈的市场竞争中才能脱颖而出。为此，笔者认为，以下是基础和前提。

（一）公司领导重视。公司领导重视是全面预算、目标成本管理体系得到有效实施的基础。财务管理是企业管理的核心，全面预算和目标成本管理是“一把手”工程，实施全面预算及目标成本管理过程中可能会触及某些部门、某些领导和员工的个人利益或小集体利益，必然会遭到一定的阻碍及抵制。因此，全面预算及目标成本管理必须由各级部门一把手亲自抓、亲自管，预算及成本管理才不会流于形式。

（二）规范的会计核算、统计基础。合法、规范的会计核算是编制准确、合理全面预算及船舶目标成本的前提，也是全面预算和目标成本分解、执行、分析和业绩考核的基础。由于船舶产品结构复杂、项目众多，只有建立规范、完善的统计系统，才能及时、有效地获取在建船舶的成本信息，为目标成本管理提供准确、有力的数据支持。

（三）先进的信息技术。先进的信息技术是全面预算及目标成本管理顺利实施的保障。先進的信息技术不但可以提高船舶设计精度、提升材料利用率，缩短成本业绩评价的周期，也可以完善公司的核算、统计与信息沟通网络，是造船企业成功实施全面预算及目标成本的重要保障。

（四）健全、有效的业绩评价机制。健全、有效的成本业绩评价体系可以激发管理层及员工的工作积极性。被评价者要得到奖励、实现自我价值，必然会自主式寻求改善企业的成本管理，加快实现企业的预算目标及低成本竞争战略。

参考文献：

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