建筑业税负的关键影响因素实测

陈 伟（博士生导师），徐 阳，谢 欣，付红阳，付建华，田登琼

一、引言

2016年3月，财政部和国家税务总局发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税［2016］36 号），规定自2016年5月1日起，建筑业正式被纳入增值税试点范围，税率为11%；2018年4月，财政部和国家税务总局又发布了《关于调整增值税税率的通知》（财税［2018］32号），确定自2018年5月1日起，建筑业增值税税率由11%降至10%。

“营改增”政策使建筑业的税制和税率均发生了变化，在理论层面，实行增值税能完善和规范税收制度，避免重复纳税，减轻企业的税务负担，促进建筑业的健康发展，但从近两年来的实际运行情况来看，由于建筑业供应链长、集成要素多等特点，在实践管理过程中还存在许多问题，阻碍了增值税税收制度减税作用的发挥。因此，对建筑业实施增值税一般计税方法后的税负变动情况进行分析，找出其中的关键影响因素，并据此进行对策研究是当前一个具有现实意义的研究课题。

二、文献综述

目前，许多学者针对增值税模式下的税负水平进行了研究，不同的学者有不同的看法。一部分学者认为增值税计税模式具有减税的积极作用。纪金莲、张玉娟[1]从理论测算的角度出发，运用税负平衡点来分析增值税下的税负水平，结果表明，增值税下的税负远低于营业税下的税负。李若萌[2]从建筑业层面和上市公司层面出发，分别运用回归分析模型和理论分析对数据进行研究，结果表明：自实施“营改增”后，建筑业和上市企业的税负均呈现下降的状态。刘爱明、俞秀英[3]以上市建筑企业2011～2013年的年报数据为样本，通过营业税下的税负来测算增值税下的税负，结果表明：相比于营业税，增值税下的总税负呈下降趋势。同时，另有一部分学者持相反意见，他们认为增值税制度没有发挥减负的作用，反而使建筑业的税负增加。瞿富强、吴静[4]根据建筑业2002～2012年的相关数据，分析投入产出表后认为，增值税税率应小于11%才能保证“营改增”前后税负水平一致；若增值税税率为11%，则管理部门必须制定配套的税收优惠政策用以保证税负不出现大幅度上升。唐云慧、许纪校[5]以山东路桥为例，测算增值税税制对财务的影响，研究表明增值税下的综合税负率呈现上升趋势，净利润呈下降趋势，“营改增”给企业带来了负面影响。林志伟[6]从理论出发，对两个税种的税负分别进行了研究，结果表明，当进项税额占工程成本的比例为47.6%时，营业税和增值税税负保持一致，但在实际业务中，很难取得足够的进项税额。

现有研究成果大部分集中于定性分析，即从理论上对“营改增”前后的税负水平进行探究；少数研究运用了定量分析的方法，但由于增值税实行时间较短，均未见采集及运用已完成结算的样本项目，理论测算缺少实证分析，不能科学客观地反映建筑业“营改增”后的实际情况及影响税负的关键因素，因此也难以解决现阶段面临的主要问题。本文运用理论研究和实证分析相结合的方法，实地调研建筑业在增值税和营业税模式下工程项目的最新项目费用数据，通过反演测算模型和实际对比模型分别对两种模式下的税负水平进行测算，分析税负的变动情况及影响税负的关键因素，进而提出具有针对性的建议。

三、模型建立

由于工程项目具有异质性特点，且增值税与营业税的计税原理不同，因此本文采用两种模型分别进行横向和纵向的测算分析，即反演测算模型和实际对比模型。反演测算模型是已知增值税样本项目的费用组成，在一定的假设前提下，反演测算该样本项目在营业税模式下的费用，从而分析其税负变化；实际对比模型是已知增值税样本项目后，根据其工程特征及成本结构，寻找对应的营业税样本项目，分别测算增值税及营业税模式下样本项目的税负，分析一对样本项目的税负变化。

1.分析与假设。在营业税模式下，建筑业营业税受工程造价的影响，附加税费受营业税的影响；而在增值税模式下，销项税额受工程造价的影响，附加税费受应交增值税的影响。因此，本文选择营业税税金（增值税）和附加税费两个部分作为测算指标。为了准确测算“营改增”前后的税负变化情况，本文不考虑简易计税方法，选择一般纳税人为研究对象。同时假设城建税税率为7%、教育费附加税率为3%、地方教育费附加税率为2%。

2.反演测算模型。假设增值税模式下的不含税收入与营业税模式下的不含税收入相等，均为C，且两种模式中成本费用的各费用组成比例保持不变。在增值税模式下，销项税额为r1，进项税额为r2，增值税为R，税率为T；在营业税模式下，营业税为R'，税率为T'，分包金额为M，综合税率=具体计算如下：

（1）增值税模式下：

增值税=（不含税收入×增值税税率-进项税额）×（1+附加税率）

税率=增值税÷含税收入

（2）营业税模式下：

营业税=（不含税收入-分包金额）×综合税率

税率=营业税÷含税收入

3.实际对比模型。在增值税模式下，含税收入为C1，增值税为R1，税率为T1；在营业税模式下，含税收入为C2，营业税为R2，税率为T2，分包金额为M1。则具体测算模型如下所示：

（1）增值税模式下：

增值税=（含税收入÷1.11×增值税率-进项税额）×（1+附加税率）

税率=增值税÷含税收入

（2）营业税模式下：

营业税=（含税收入-分包金额）×营业税率×（1+附加税率）

税率=营业税÷含税收入

四、实证分析

1.样本及数据。本文以武汉市建筑业为例，实地调研采集了2016年5月1日后立项开工、2018年9月1日前竣工的项目费用，并对样本做了如下处理：①剔除采用简易计税模式的项目；②剔除未实质性响应增值税制度的项目；③剔除数据异常或残缺的建设项目。本文最终选择了全市最具代表性的11个建设工程项目作为样本，其中房建工程7个，具体包括增值税模式下的样本项目4 个，与之对应的营业税模式下的样本项目3个；市政工程4个，具体包括增值税模式下的样本项目2 个，与之对应的营业税模式下的样本项目2个。样本数据如表1和表2所示。

在样本数据中，房建工程的人工属于劳务分包；工程1与7、工程2与8、工程3与9、工程5与10、工程6 与11 为实际对比模型中的对比项目，由于工程4无相应的对比项目，故在实际对比模型中不考虑工程4。

由于增值税税率为10%的实施时间短，工程项目的建设周期较长，现阶段无法得到使用最新税率后的建设工程项目数据，因此实证分析中本文采用11%的增值税作为对比标准。

表1 增值税模式下的样本项目数据单位：万元

表2 营业税模式下的样本项目数据单位：万元

表3 反演测算模型下的税负单位：万元

表4 实际对比模型下的税负单位：万元

2.数据分析测算。根据样本项目的费用数据，运用上述模型，分别对11 个样本项目进行了测算，结果如表3、表4 所示，其中表3 是通过反演测算模型计算的结果，表4 是通过实际对比模型计算的结果。

3.结果分析。

（1）根据反演测算模型和实际对比模型的计算结果可知，与营业税模式相比，增值税模式下的税负变化率为-1.09%～5.96%，其中房建工程的变化率为-1.09%～2.20%，市政工程的变化率为4.75%～5.96%。即实施“营改增”后，建设工程项目的税负普遍上升，且市政工程的税负变化率比房建工程高出4%左右。

（2）根据反演测算模型对两种模式下的税负水平测算，分析税负变化率和进项税额占比（进项税额÷成本费用）的关系，绘制两者的趋势如图1所示。

图1 税负变化率和进项税额占比关系

根据图1可知，对于同种类型的工程而言，税负变化率与进项税额占比呈负相关关系，即若进项税额占成本费用的比例越高，则税负变化率越小。因此对于同种类型的工程项目，进项税额的取得值是影响税负变动最主要的原因。

由于材料种类繁杂，涉及的增值税进项税率各不相同，且材料费是增值税进项税的主要来源之一，因此本文分析增值税样本项目时，对材料费的平衡点进行了分析。绘制材料费占比（材料费÷成本费用）与税负变化率的趋势如图2 所示。

图2 税负变化率与材料占比关系

通过线性回归模拟的曲线y=-0.1775x+0.0935 可知，当y 值为0 时，x 值为0.5268，即当材料费（专业分包中包含的材料费除外）占比为52.68%时，税负变化为0，增值税模式下的税负等于营业税模式下的税负。

（3）根据实际对比模型对两种模式下的税负水平测算可知，对于不同类型的工程，其税负变化率是不同的，相比房建工程，市政工程的税负变化率高出4%左右。同种类型的工程项目由于成本精细化管理水平不同等原因，导致增值税进项税额的取得及抵扣不同，进而影响税负大小；由于建筑业涉及的产业链广，不同类型工程项目建筑产品成本组成复杂，导致成本结构差异大，进而税负变动也较大。市政工程中水泥、砂、石等地材占比远大于其他类型工程项目，在现实情况下，由于水泥、砂、石等地材市场竞争不充分，几乎是垄断经营，这类材料难以取得增值税专用发票用以抵扣，故市政工程的税负变动较大。因此，成本结构差异是税负变动的主要原因。

五、影响税负变动的因素分析

由于成本结构差异和进项税的取得是影响税负的主要原因，故本文将样本工程成本各组成部分的综合进项税率进行统计分析，如表5所示。

表5 各成本组成的综合进项税率

上文已论证了房建工程和市政工程成本结构的差异性，因此表5只统计房建工程的相关数据，用于分析同类工程的成本差异。其中人工费占比=人工费/总成本，人工费综合进项税率=可抵扣的人工费/人工费；材料费占比=材料费/总成本，材料综合进项税率=可抵扣的材料费/材料费；机械费占比=机械费/总成本，机械费综合进项税率=可抵扣的机械费/机械费；专业分包费占比=专业分包费/总成本，专业分包费综合进项税率=可抵扣的专业分包费/专业分包费；其他费占比=其他费/总成本，其他费综合进项税率=可抵扣的其他费用/其他费用。

以人工费为例，绘制人工费占比与税负变化率的折线图如图3所示，经线性回归模拟可知，人工占比与税负变化率的相关系数为。同理，可得材料占比与税负变化率的相关系数为机械占比与税负变化率的相关系数为专业分包占比与税负变化率的相关系数为，其他费占比与税负变化率的相关系数为。由于，接近于1，说明材料占比与税负变化率的相关性最强，即成本结构中材料对税负变化率的影响大。

图3 人工费占比与税负变化率折线图

从人工费综合进项税率的角度来看，综合进项税率为3.07%～11%，平均综合进项税率为8.03%。人工费的产生方式有三种，即内部人工、劳务派遣和劳务分包，在实际中，人工费的产生方式多为劳务分包模式。在营业税模式下，劳务分包的税率为3%；在增值税模式下，具有一般纳税人的劳务分包单位可开具11%的增值税专用发票用以抵扣，小规模纳税人的劳务分包单位可代开3%的增值税发票。根据人工费的抵扣现状来看，目前，市场上大多数的工程可取得11%的进项税额用以抵扣，个别工程可全部取得11%的进项税额，只有少数工程依然选用简易计税模式。因此，人工费的进项税额管理越来越趋于规范，对税负变动的影响较小。

从材料费综合进项税率的角度来看，其综合进项税率为8.88%～11.68%，平均综合进项税率为10.07%。工程项目中材料费用占成本费用的比例最大，但抵扣情况较差，因此本文将各类材料的抵扣情况统计如表6所示。

表6 各类材料费用占比及抵扣率

根据统计结果，钢材是材料费用中占比最高的材料，由于钢材市场管理一直较为规范，故进项税额的抵扣率较高，均为17%；混凝土是材料费用占比次高的材料，由于国家规定混凝土可选用简易计税模式，因此混凝土普遍只能取得3%的进项税额，致使进项税额抵扣不足；地材及零星材料多采用就地购买原则，同时供应商多为小规模纳税人，所以地材的综合进项税率也处于较低的水平，进项税额无法充分抵扣。因此，相比于钢材，混凝土和地材及零星材料的综合进项税率较低，直接影响到材料费的综合进项税率，对税负变动的影响较大。

从机械费综合进项税率的角度来看，其综合进项税率为0%～3%，平均综合税率为1.63%。根据规定，若机械设备为“营改增”前购置自用，则不可取得进项税额；若机械设备为租赁，则具备一般纳税人的供应商可开具税率为17%的增值税专用发票，即施工企业可取得17%的进项税额。根据统计，在计算机械费时企业最多可取得3%的进项税额，大部分的情况下几乎无法取得进项税额，对税负的影响较大。

从专业分包费综合进项税率的角度来看，其综合进项税率为4.74%～12.72%，平均综合进项税率为8.70%。专业分包包含材料和机械设备，若材料费和机械费可取得17%的进项税额，则施工企业可取得17%的进项税额，高于11%的销项税额。但从专业分包费的实际抵扣情况来看，大部分施工企业依然处于抵扣水平较低的状态。

综上所述，从成本结构差异的角度来看，成本结构中材料费是导致税负变动的最关键因素；从进项税额的角度来看，材料费中的混凝土和地材及零星材料、机械费及专业分包费的综合进项税率低是造成税负增加的最关键因素。

六、建议与小结

根据上文对影响税负变动关键因素的分析，本文提出如下建议：

1.选择最优的成本结构。不同的施工企业有着不同的成本结构及精细化管理水平，导致成本组成和进项税额的抵扣也不同。因此，施工企业应根据自身管理水平和进项税额的抵扣情况调整至最优的成本结构，减轻税收负担。建筑业为劳动密集型行业，人工费占比较高，有些施工企业在计算人工费时无法取得11%的进项税额抵扣，而机械设备采用租赁的使用方式可取得17%的进项税额，在这种情况下，施工企业应提高机械自动化程度，减少人工成本，由劳动密集型转变为技术密集型。

2.优化对供应商的管理。实施“营改增”后，材料费是进项税额的重要来源，为了取得更多的进项税额，施工企业应对各供应商的纳税人身份、商品价格、质量等信息进行梳理，建立完善的供应商资料库，并及时更新。为了降低成本，部分企业选择采购成本低的小规模纳税人为合作单位，这样一来就无法进行进项税额的抵扣，使得增值税抵扣链断裂。面对具体选择时，当含税价格相同时，首选具备一般纳税人资格的供应商，以保证取得充分的进项税额，从而减轻企业的税收负担。对于地材及零星材料，若供应商为小规模纳税人，企业无法取得增值税专用发票时，则提供的价格优惠额度应大于一般纳税人提供的可抵扣的进项税额。

3.运用合理的抵扣策略。同样售价的商品，不同的进项税额抵扣方法会导致最终成本不同，因此施工企业应选择合理的抵扣方案。如关于机械设备的费用支付方式，建筑业使用的设备大部分为大型机械设备，购置费用较高，若采用自购的方式取得进项税额，存在在规定时限内无法抵扣的风险，且贷款购买机械设备的利息无法取得进项税额，在此条件下，租赁方式优于自购方式。再如“甲供材”情况下采用简易计税模式，施工企业无法取得进项税额用以抵扣，若施工企业的材料综合进项税率较高，则“甲供材”模式会增加企业的税收负担。因此，当施工企业的材料综合进项税率较高时，则应选择非“甲供材”模式；当施工企业的材料综合进项税率较低时，则应选择“甲供材”模式。

4.加强专业分包的税收筹划。专业分包是施工企业将部分工程包工包料分给分包商，是施工企业转移风险的方式之一，因此施工企业在进行专业分包时需要加强税收筹划。施工企业在与分包单位签订合同时，应规定开具发票的类型、进项税率及开具时间等，坚持先开具发票再付款结算的原则。同时，由于专业分包中部分材料和机械能取得17%的进项税额，而专业分包的进项税率为11%，因此施工企业应自行采购该部分材料和机械，用以多抵扣6%的进项税额，进而降低成本，减轻企业税负。

综上，本文从定量的角度出发，通过反演测算模型和实际对比模型分别对两个税种下建筑业的税负进行了测算，同时系统地分析了税负变动的最关键性因素，并提出建议。分析得出“营改增”后，各类工程项目的税负普遍呈现上升趋势，影响税负的主要原因是项目成本结构差异和进项税额的取得。进一步分析得出，成本结构中材料费占比是影响税负变动最关键的因素，而材料费中的混凝土和地材及零星材料、机械费及专业分包费的综合进项税率低是影响税负变动最关键的因素。施工企业应从选择最优的成本结构、优化对供应商的管理、运用合理的抵扣策略及加强专业分包的税收筹划四个层面来提高对进项税额的管理水平。