基于《政府会计准则》的高校教育成本核算探析

2019-04-24石依禾

沿海企业与科技 2019年1期

石依禾

随着教育改革的不断深入，成本管理已成为高校财务管理的重要任务之一。有效控制成本，确保高校的可持续发展，这就要求高校必须改变原来的粗放型经费管理模式，走精细化科学化管理的道路。然而，由于高校的会计核算基础薄弱等问题，高校的成本核算上升到实践有一定的难度，还处于理论研究阶段。党的十八届三中全会提出，在会计领域要进行全面的深化改革，其中提出在行政事业单位引进管理会计，促进实行全面预算管理、加强内部风险防控，以及强化成本核算与控制，努力提高财政资金使用效率。2019年1月1日开始实施的《政府会计准则——基本准则》明确提出：政府会计主体必须实行预算会计和财务会计，其中预算会计实行收付实现制，财务会计实行权责发生制，对教育会计产生了重大影响。这无疑给高等学校实施成本核算提供了依据和创造了有利条件。

本文借鉴企业的成本管理理念，根据高等院校准公共产品的特性，提出高校教育成本核算方法，为推进高等院校成本管理工作提供参考。

一、高校实行教育成本核算的必要性

（一）是完善教育成本分担机制重要依据

高校提供真实可靠的教育成本信息，从宏观上看是政府制定高等教育成本分担政策、财政补助标准、学费标准以及教育经费投入绩效考核的重要依据，为优化公共财政资源配置发挥必要的作用；从受教育者的角度看，是进行教育投资决策的基础。

（二）是实施教育经费科学化和精细化管理的主要途径

可以把高校教育看作是通过教研活动，培养出特殊的“产品”即学生，学生对社会的贡献越大，其价值就越大，人才质量就越高。在教研活动过程中，高校应在保证教学质量不断提高的基础上，优化有限教育资源的配置，重视高校教育成本的科学有效管理，降低办学成本，提高办学效益。

（三）是创建节约型校园的基本前提

建立节约型校园是创建节约型社会的内容。把高等院校建设成节约型校园，不仅是学校自身发展的需要，同时也是学校培养高质量人才、提高学生综合素质的需要。对高等院校来说，推行成本核算，有利于促使自身重视资源节约，提高资源配置效率，促进节约型校园的建立。

二、高等教育投资与教育成本的关系

（一）高等教育投资

对人的培养是一个长期提高人的理论、技能，促进人的全面发展的教育过程。在这个过程中，必须投入一定的资源，这就是高等教育投资。高等教育投资是指在教研活动中，为培养达到一定专业理论知识层次和具有专业技术能力的学生，所需要投入的人力、物力和财力的资源总和，也称之为教育投入，具有连续性与非营利性。从教育经费来源看，其广义的投资主体为国家、社会、经济单位、个人。本文讨论的是狭义的指国家每年度财政拨给高职教育的经费。

（二）高等教育成本

对于高等教育成本的定义目前尚未有统一的标准。本文认为，高等教育成本是指教育过程中培养达到一定学历与专业理论知识层次和专业技术能力的学生，所消耗的活劳动和物化劳动的总和，亦即培养每名学生所需要的全部费用。它具有成本补偿的间接性、成本效益的滞后性以及成本计量的复杂性。

（三）高等教育投资与高等教育成本的关系

高等教育是培养人的活动，可以看作是一种特殊的生产活动，同样要讲究投入与产出，即教育投资效益。产出与投入是相伴而生的，高等教育产出是指高校所培养一定数量与质量的学生。教育领域的成本研究及应用明显滞后，主要原因首先是教育作为非营利的准公共产品，缺乏内在对投入与产出的成本效益的激励机制；其次是尚未形成外部对教育的评价及财政拨款与学校内部资源使用效率直接挂钩的考核机制；再次，长期以来，高等学校执行的会计制度是按照收付实现制，而非权责发生制；最后，由于高等教育过程的复杂性，对投入与产出关系还不是非常的清晰，认为成本费用的增加就必然会使教育产出增加。

一般来说，同一地区同一类型的高等院校在办学规模、教职工人数不变的情况下，政府和社会越重视，教育投入越多，教育成本就越高，反之亦然，教育投入越少，教育成本越低。国外学者利用教育生产函数对投入与产出关系进行分析，得出公式：

式中Ⅱ为培养一个学生的全部费用，AФ为折旧基金，QФ为流动基金，3Ф为工资基金，P为学校收益，T是在校学习年数，K是全年平均学生人数。本公式也表明了教育投资与人均教育成本的关系。不同的投入可对教育产出有重要的影响，因此，可通过努力探索教育投入的最佳组合，严格控制各项成本费用的开支，努力提高教育投资效益和学校的办学效率。

三、高等教育成本核算应关注的事项

（一）教育成本核算周期的确认

高校教育成本核算的周期按三个层次进行分期核算。以每学期为最小的核算周期，以每学年为年度核算周期，以学生毕业周期为一个完整的成本核算周期，分别提供相应的成本费用报表。每学期周期确定为当年9月1日至次年2月28日和次年3月1日至次年8月31日；每学年周期确定为当年9月1日至次年8月31日。

（二）教育成本核算对象的确认

高校教育成本核算对象是归集和分配高校教育成本费用以及正确计算成本的前提，成本对象是根据成本计算方法确定的，教育成本计算方法有学历层次法、专业法和年级法。其中学历层次法是指以学生学历层次为成本核算对象确认成本的一种方法，因此可分为专科生、本科生、硕士研究生等等；专业法是以专业作为成本对象确认成本核算的一种方法；年级法是指以学生的不同年级作为成本核算对象确认成本的一种方法。

（三）教育成本核算范围的确认

目前，高校经费支出主要包括教育事业支出、行政管理支出、科研事业支出、后勤保障支出、离退休支出、其他支出、经营支出等等。前四项是高校教育成本核算内容。离退休支出由财政与学校共同承担，与学生培养无直接关系，上缴上级支出等其他支出也与学生培养无直接关系，不应计入成本核算范围。高等学校的人才引进成本，依据各类学生的平均培养周期，按学年度分期，以课时、学生折合人数为分配标准，平均分配给各学年度各类学生。科研成本是指扣除与学生教育培养无关的成本，即对于按“项目”分别研究且有专项的资金的横向科研项目或上级下达的科研项目。成本通过专项资金得以弥补，这与学校培养学生的目标无关，所以相关支出不应纳入成本费用。

（四）教育成本分类

学生，可看作是一种非常特殊的产品，其质量高低依据用人单位的认可度来确认。高校教育成本分类目的是全面、真实、准确地反映高校成本信息，强化成本意识，优化教育资源配置，有效促进高校管理科学化、现代化、精细化，提高高等教育资源配置的绩效管理水平。

1.按成本内涵分

可分为单项成本和综合成本。前者指教育过程中用于教学活动的投入要素或某项费用支出的成本。后者则是培养个体各单项成本的总和。单项成本的计量和考核，对于分析研究教育成本结构，提高教育资源使用率和办学效率具有重要的价值。本文以单项成本的计量与核算作为研究对象。单项成本可进一步按成本核算目的来分，分为教学业务成本、教研成本、教育全成本。教学业务成本是指高校为开展教育服务管理活动，各教学业务管理部门，包括教学、教辅、学生事务管理、教务管理部门开展教学业务及管理活动发生的各种耗费；教研成本是在教学业务成本的基础上，把仅与培养学生有关的各种科研耗费，分配到教育业务的成本；而教育全成本为不包含教学、教辅、学生事务管理、教务管理部门的行政后勤管理费用分配到教研的成本。

2.按成本性态分

可分为固定成本、混合成本和变动成本。固定成本是在一定时间和空间范围内，成本发生总额不受被教育者的数量变化而变化的相对固定的成本；混合成本的发生总额是既随业务量变动但又不成正比例的成本；变动成本是指其金额的发生随着被教育者数量变化而成正比变化的成本。

而对于教育成本分类的难点在于，一是高职院校的混合成本较多，对这种类型的成本费用难以绝对分清；二是有些费用与学生培养无直接关系，但又不易与真正的直接的教育成本分清，是否应计入培养学生的教育成本，如退休费用、奖助学金等等。

3.按成本负担的主体或教育投入主体分

可分为社会成本和个人成本。前者包括由社会支付的全部教育费用。后者是学生个人因受教育而增加的费用，如学杂费、书本费等等。

4.按成本发生与培养学生的关系分

可分为直接成本和间接成本。前者是指为学生的培养而直接支付的费用，后者主要包括与学生培养无直接关系的费用支出，以及由于接受教育而失去其他收入的机会成本。

另外，按成本表现形态可分为货币成本和非货币成本；按成本计量可分为社会平均成本和个别成本等等。

（五）成本核算的组织体系

设立经济管理委员会，负责组织领导学校的成本管理工作。财务处必须设立专门的成本核算岗位，负责学校的成本核算日常工作。各院系、教学辅助部门、职能部门为成本责任中心，应根据实际情况指定专门的成本管理人员，负责在财务部门的指导下完成与成本核算相关的原始记录数据的收集、统计、上报等工作。

经济管理委员会由校（院）长任组长，总会计师或分管财务工作的副校长任副组长，成员由财务、教务、国资、人事、网络信息中心、后勤、科研等相关职能部门负责人组成。

四、成本核算方法与程序

（一）完善成本数据采集的基础

高校应加强数字化校园建设，完善各类信息管理系统，为成本核算提供财务数据和非财务数据的采集。高校成本核算管理系统应与会计核算系统、学生收费管理系统、教学管理系统、学生管理系统等实现接口采集数据，无信息系统的基础数据可采取规范数据填报格式，以导入方式完成采集。如所采集的数据信息不恰当、不科学，须按成本核算的目的及要求进行分析并适当修正。

（二）院系部门成本的归集

根据用途和发生地点，按“谁受益谁承担”的原则，确定各成本责任中心。高校财务部门在日常的会计核算中，应分别对各二级学院（或系部）、各部门建立部门辅助核算，并以此作为成本核算的责任中心，进行成本费用归集，在会计核算系统中实现各院系部门的直接成本和间接成本的归集。对于无法直接计入的成本费用，从各信息管理系统采集相应信息，按照一定的原则和标准分配后，计入院系各部门成本，进行相应的计算分配。

（三）成本费用的分摊

各类部门发生的间接成本应本着受益性、相关性及重要性等原则，选择学生折合人数、课时、教师薪酬等等合适的分配标准，按照分项四步分摊程序进行逐步分摊，分别形成：教学业务成本、教研成本、教育全成本（所有成本费用由教学部门的具体成本对象承担），最终形成各类生均全成本。具体步骤是：

1.第一步分摊形成教学业务成本

将辅助教学类、学生事务管理类、教务管理类部门的费用，按费用支出类别，以折合学生人数（约当量学生人数）、受益学生人数、课时数等作为分配标准，分别分项向教学部门分摊，由此形成教学业务成本。具体可采用的方法有：图书馆的费用可按各专业各层次学生到图书馆借阅的人次数分配；多媒体教室的费用，可按各专业使用的课时数分配；其他可按各层次折合学生人数（约当量学生人数）分配计算。

2.第二步分摊形成教研成本

该步骤仅指把培养学生有关的科研费用，既参与科研又参与教学的教师人员的薪酬的1/3计入教研成本。各层次折合学生人数（约当量学生人数）的科研费用分配到教学部门。科研项目成本核算的方法和程序是，各高校财务部门在日常会计核算中应按照会计制度的要求进行单独核算，按照科研项目名称设置明细账簿进行核算。成本核算系统分期采集各科研项目费用数据，按项目金额比例分摊科研管理部门的成本，形成各科研项目成本。

3.第三步分摊形成教育全成本

将行政管理费用、后勤保障费用、离退休管理费用以各层次折合学生人数（约当量学生人数）作为权数，分项向教学部门分摊，由此形成教育全成本。

4.第四步分摊形成生均全成本

学历层次成本核算方法和程序，在完成院系部门成本核算的基础上，进行各院系部门所培养的各学历层次学生成本的核算，主要方法是将各院系部门成本按各学历层次的约当量学生数进行成本分摊。

专业类别成本核算方法和程序，在完成学历层次成本核算的基础上，进行专业层次学生成本的核算，主要方法是将各学历层次学生成本按约当量学生数进行成本分摊。

在完成各类成本核算的基础上，进行各类生均成本的计算。

生均成本=某类学生承担的成本费用/该类学年学生人数。

学生人数的确定，以期初与期末的平均人数作为该学年学生人数。

（四）数据的修正

为了更合理地分配，以学生类别，分阶段分学历层次，分别取不同的系数进行调整，即为约当量学生人数，并以此作为权数计算各院系责任中的成本费用的分配率，分配计入成本。具体作法为：

以本科、专科、第二学士学位、成人脱产班学生、预科生，作为参照数1，函授、网络教育生、在职学历班学生为0.1。

（五）建立目标成本

1.教师薪酬费用

按照教学计划学时可以直接计算出教师工作量及教学人员工资、实习实验实训费等。如果以G为教师工资总额，G1为教师的绩效工资，即课酬及劳务报酬，G2为基础性工资，T为教学计划课时，L为教师授课工作量平均系数，M为每课时课酬标准，D为平均基础性工资，N为教师基础性工资系数，它们之间的关系可表达如下：

2.公用经费

教学需要的平均公用经费，即商品和服务支出，以S表示，可以按教师工资总收入的一定比率测算。

3.固定资产折旧费用

根据教育部高校教育评估管理办法，所规定的生均教学设备，生均房屋与建筑物面积、生均图书册数等测算出需要的固定资产总值，再根据不同种类的固定资产折旧率，测算出折旧额，以Z表示。

4.目标教育成本

如果以R表示总教育成本，通过上述方法计算出总教育成本为R=G+S+Z，我们就可以称之为目标教育成本，主要作为预算控制及会计核算的依据。而根据学生毕业的会计账面结算出来的实际数，我们称之为实际教育成本。两类成本是不一致的，但可以进行比较、分析彼此增减的原因和各类支出在成本中所占的比例，为今后调整定额和有关系数，评估投资效益，优化结构提供依据。

（六）成本会计的报表

高校应按学年编制教育成本总表、各教学部门成本表、科研项目成本表、生均成本表、行政管理成本明细表、后勤保障成本明细表六大类成本报表。高校可根据内部管理需要编制其他相关成本报表，如成本收益情况表、生均成本学费标准比较表等。

五、优化成本核算的建议

（一）提高高等教育成本核算意识

在多重政策叠加的背景下，高等院校要树立成本管理理念，提高教育成本核算意识，努力营造良好的成本核算管理氛围与管理环境，结合本校的实际情况，有效地控制教育成本，以提高学校办学效率，促进学校的可持续发展。首先要建立学校成本核算指标和教学水平评估指标体系；其次是学校出台相关制度与成本核算方法，规范财务行为，严控成本费用的范围与标准，加大会计信息公布力度，推进高等教育成本管理工作的开展。