对应收账款坏账准备的思考

卢红超

一、引言

新准则中，预期信用损失的提出，彻底改变了我们对应收账款坏账准备的认知。按照传统的观点，只有有客观证据表明收账款已经发生减值迹象时才需要计提坏账准备；新准则强调即使没有迹象表明应收账款已经发生减值，也要估计其未来坏账的概率并相应计提坏账准备。

二、基于传统医药制造业，对应收账款坏账准备的估计模型作出分析。

（一）首先，根据可获得的历史信息及前瞻性信息对交易客户进行分组

第一步，我们先把客户划分为医药经销商（含私营医院）和公立医院两个大类。公立医院有国家的医保体系为依托，一般情况下，我们可以直接将其划分为A级（根据评级依次将客户分为A优、B良、C差，三个级次）。

第二步，从以下五个维度入手，对医药经销商的信用等级进行综合评定。每个维度可以设定一定的分值，比如每个维度20分，共计100分。

1.公司性质。例如，大型国有企业、信誉良好的上市公司等可以结合实际情况给予较高的评分，如17分。对于那些规模小的私营公司，以及其他性质的经营实体则赋略低的分值。

2.历史履约情况。参照历史履约情况及违约记录，并考虑违约原因等，综合评定。针对那些未曾发生过任何违约记录的公司，可以给较高的评分，如18分。对于那些存在违约事实，要结合违约次数，给予较低的评分。同时，有必要考虑违约事件的原因等，比如客户出于恶意或者偿债能力严重不足等因素，则应当考虑是否要全额提取坏账，并慎重与其继续合作。

3.公司资产负债率、资产规模等财务信息。通过客户资信备案档案等，及时获取客户近期的财务表等数据资料，还可以通过工商信息网，及其他财经类网站，对客户财务状况的分析，评估其偿债能力，对于负债率低偿债能力强的客户可以给予较高的评分。当然，这里还要特别关注那些资不抵债的客户，要单独评估，并考虑是否有必要全额提取坏账准备。

4.客户行业、区域的影响力。对于规模大，影响力强的公司，可以在保持谨慎性的前提下，设定一个较高的评估值。对于规模小，区域影响力差的公司可以设定一个较低的评估值。

5.前瞻性信息。这里所说的前瞻性信息包括两个方面，一是可以预知的该客户的前瞻性信息，比如依据客户的股权结构、公司性质、或有债务等可预期信息对客户进行评估；二是可预期的未来行业发展，或者某些政策、法规的出台对行业的影响等。

根据上述评估结果，将客户划分为A优（90分-100分）、B良（80分-89分）、C可（小于80分）三个分组。

上述几个评估维度并不是孤立的，假设某一个维度出现了严重的问题，即使其他几个维度表现的再好，可能也将直接导致较差的评级。例如，历史上某个优质客户，未曾出项过任何不良记录，且偿债能力极强。但是由于其近期盲目的大规模扩张，导致资不抵债，资金链断裂等，则有必要考虑直接给予其最差评级。

根据可获得的历史性信息以及前瞻性信息等，充分结合企业过往坏账的发生情况等，对ABCD四类客户不同逾期账龄（逾期账龄，是指超过给予客户的资信天数后的账龄）期间分别设定坏账率。

（二）其次，根据资产负债表日的应收账款账龄结合对往期账龄的分析确定应收账款迁徙率

1.对于迁徙率的计算这里建议对最近几期的应收账款账龄（不一定是一个会计年度）进行分析，主要是由于最近期间的账龄更能直接反映该客户近期的经营状况。

2.分析往期应收账款账龄，不一定是一个会计年度

（1）虽然逾期信用损失适用于资产负债表日未来12个月内，但是我们的客户资信可能要远远小于12个月，比如是30天或者90天等。

（2）新准则强调“无论企业采用何种方式评估信用风险是否显著增加，通常情况下，如果逾期超过30日，则表明金融工具的信用风险已经显著增加”所以我们要尤其关注企业应收账款的资信天数和已经逾期天数。

（3）结合公司日常应收账款平均账龄和最长收款期限确定。比如企业本省的资信天数是45天，最长账龄90天，不考虑其他季节性因素等，可以选取本年度6月份、上年度末两个时段的账龄为依据，对期末的迁徙率作出评估分析。

（4）另外还要针对产品特性、行业特殊性等考虑是否存在季节性等因素的影响。这里要充分考虑是否存在春节前夕医院和商业公司节前备货，可能会导致年末应收账款陡增；以及春秋两季流感高发季节，发货量增加导致应收账款增加等因素。

注：假设两年以上账龄迁徙率为100%，且单独作出评估。

在资产负债表日，依据账龄迁徙率将账龄的未来迁徙情况作出预测，并绘制出迁徙后的账龄。

三、总结

结合预测的迁徙后的账龄和客户分组坏账准备表，分别测算不同群组的应收账款坏账情况。但是，需要对特殊事项加以关注：例如，当某个客户已经资不抵债面临濒临破产清算时，就不能固守陈规，要更加谨慎对待。

在对坏账率作出估计时，不同行业，不同企业都有自身的实际情况。我们要从多角度充分作出分析，力争使得应收账款的坏账估计模型能够更加科学合理，在遵从谨慎性的前提下，充分体现企业的应收账款价值和风险。