海外EPC项目税务筹划风险及管理

何绍薇 刘文超

摘要：2013年，我国提出共建“一带一路”战略的重大倡议。“一带一路”作为中国目前的长期国家战略，横跨欧亚非、涉及到五大领域，沿线覆盖了65个国家和地区。在此战略的指引之下，越来越多的中国企业参与到沿线国家的基础建设领域的竞争。而竞争的内容不仅仅是工程造价、施工技术以及技术标准的竞争，也延伸到财务管理特别是税收管理的竞争。“一带一路”沿线64国的法律政策和经济发展各不相同，因此在参与竞争的过程中不仅应该关注投资经营的风险，也应该关注税收方面存在的风险。如何尽可能了解和利用各国税法，合理减轻税收负担，谋求合理税收利益逐渐成为企业关注的焦点之一，税收筹划可以解决上述税务问题，但是在税务筹划过程中会有很多的制约因素影响税务筹划在实践中的应用，其中税务筹划的风险是其中非常重要的一方面。

关键词：“一带一路” 税务筹划 税务筹划风险

一、税务筹划的风险的成因

张中秀、汪昊通过“拉弗曲线”描述了政府在税收过程中主要任务是寻求到税率的最佳点，使得税收一方面能够满足国家财政收入的需求同时不影响生产者的积极性。政府在征税的过程中，无偿性是核心，强制性是保障，在税收法律关系中政府或是税务机关与作为纳税人的企业其权利和义务是不对等的。由此产生了税务筹划“博弈论”的观点。在此观点中政府与企业之间的关系是矛盾对立统一的两个方面，政府作为征税人的主体凭借国家权力要尽可能多征税;另一方面企业作为纳税主体为了自身利益的最大化希望尽可能少纳税。虽然在此过程中，政府凭借国家权力处于相对有利地位并持有主动权，纳税人只能被动接受制度的制约，但是面对情况各不相同的企业，政府并不能够一直处于胜利的一方，企业税务筹划的成功从某种角度而言是政府在博弈中的失利从而导致税款的流失。由于征纳双方在税务筹划过程中存在认定差异，造成了税务筹划的风险。除此之外，企业作为税务筹划的主体其在税务筹划过程中的主观性、条件的限制性都会造成税务筹划的风险。

同时在税务筹划作为企业财务管理活动中的一部分，企业对于筹划的结果并不能够准确的预计，包括企業负责人、财务人员以及税筹人员在筹划过程中片面追求谁付的最小化，忽略其中的不确定因素，对风险估计不足，造成未来经营过程中的风险，增加了企业未来经济以及其他有形或无形利益损失的可能性。

二、税务筹划风险的特征和分类

税务筹划结果的不确定性，在为企业创造收益的同时也带来相应的风险。所谓不确定性指的是税务筹划的预先筹划性与筹划方案执行中的不确定性和不可控因素之间的矛盾，与企业经营活动所处经济环境、国家政策以及企业自身活动的不断变化密切相关。因此我们将税务筹划的风险分为内部风险及外部风险。

（一）内部风险

由于创建地点、组织形式、销售方式、人员素质等企业自身的原因造成的风险，企业具有自主权，可以根据情况作出判断和选择，达到影响并控制税务筹划的风险。

1.经营活动的变化。税务筹划是以生产经营活动为基础制定的，具有一定的时间范围和空间范围，具有针对性和实效性，不能一劳永逸。为了享有某项税收利益，生产经营活动、组织架构等必须与税收政策进行事先的匹配，一旦企业预期经营活动变化，企业很可能丧失税收优惠和税收利益的必要特征和条件，从而与主观预期产生偏差。

2.对税收政策理解不全面、不准确。在进行某一项税筹的过程中对相关税收政策的了解不够全面与精准，在一些小环节出现问题导致税收筹划的失败;同时税收优惠政策具有一定的适用范围和条件，在享受税收优惠政策时，企业必须不折不扣的符合条件，实施动态监控，否则容易形成骗税、逃税，达不到原来筹划的设想。

3.合同评审不到位、风险源头把控不好。工程合同是税务筹划的源头，在合同谈判阶段对于签约主体的确定，合同框架的搭建“Onshore”“Offshore”工作内容以及金额的拆分;EPC合同中“E”&“P”部分（设计以及采购）等境外业务业主和承包商的税务责任，业务所在国税法变更导致的税负变动处理等都会影响到税务筹划的效果和可执行性。同时在合同条款谈判阶段，一定要注意合同的签约方或者是业主方对于合同主体及相关附件中的涉税条款是否得到书面正式授权，否则很有可能出现业务所在国财政部或国家税务总署不承认相关优惠条款的有效性。

（二）外部风险

外部风险的产生不以企业的意志为转移，比如说国家税收政策的改变，行业发展状况的不确定。

1.沿线国家的财政风险。沿线国家经济发展水平不均衡，各国的货币总量、财政货币、政府财政平衡、收支运营、税收占财政收入的比例各不相同。随着“一带一路”战略推进，沿线国家的投融资活动的持续扩大一方面增加了彼此金融体系的相互依存程度同时也会引发其固有和潜在的经济风险、金融风险以及财政风险。这些风险都会加剧到企业税收筹划的风险。

2.政策风险。不仅仅是“一带一路”沿线国家，目前世界各国的税收体系设计和税收立法存在差异，涉及到的纳税主体、课税对象、税种、税率、纳税环节和优惠等方面均存在着很大的差异。同时为了满足国家战略发展，经济发展的需求，产业政策的变化、经济结构的调整等等使得一个国家的税收政策不可能是一成不变的，由于政策时效的不确定性造成的政策变化风险也会导致税收筹划风险增加。

3.国际征管合作有效抵制国际避税。随着经济全球化的发展，越来越多的企业利用两国税收制度的差异或税收协定的漏洞，进行国际避税。2013年我国政府签订《多边税收征管互助公约》也表明我国十分重视通过国际税收征管合作打击国际避税行为。目前很多境内企业在进行税收筹划的过程中是通过关联交易将利润转移到所得税率较低或者免税的国家和地区，这种做法已经受到各国税务机关的高度关注，越来越多的国家竞相遵从的“税基侵蚀和利润转移（BEPS）”措施加大了通过转让定价进行税务筹划以达到避税目的的风险。

三、海外EPC项目税务筹划及风险管理

按照经济理论以及发达国家的发展轨迹来看，对外投资是“走出去”的主导形式，但就我国目前的发展阶段和竞争优势以及相关配套政策方面来看，对外工程总承包依然是实施“走出去”的主要形式，以对外承包工程为先导，带动境外资源开发和投资。“一带一路”沿线国家尤其是非洲、中东、东南亚以及拉美地区一些国家的基础不完善、发展相对落后。一些沿线国家政局相对不太稳定、法制不健全、退出机制不完善、贸易保护色彩浓厚;各国税收法律千差万别，税收中了繁杂、会计制度存在差异，税收法律变动多，执法不透明;一些国家在“走出去”的过程中准备不充分不了解不同国家质检的税制差异及所执行的会计准则的差异，不了解业务所在国税务检查及税务诉讼业务的相关规定;同时国内的中介机构国际税务人才匮乏，很多时候只能依赖于“四大会计师事务所”，但是往往四大提供的方案和中国本土国情有不能完全匹配。上述因素导致海外EPC项目的税务管理存在诸多问题，对项目的损益存在不确定影响，甚至会影响未来市场的开拓和发展。因此，我们将海外EPC项目的税务筹划分成三个阶段：

（一）合同签订前的税务筹划

在此阶段企业需要筹划的重点在于利用好国家对于“一带一路”以及“走出去”企业的优惠政策，了解业务所在国相关税收政策，考虑合同如何报价，解决合同税务条款、签约主体等问题。

1.利用国家的鼓励性税收政策。（1）充分利用流转税优惠政策。EPC项目中“E”部分（设计）按照财税（2013）37号文件《应税服务使用增值税零税率和免税政策》规定增值税实行零税率;对于P部分对于实施承包工程所需要出口的机器设备、原材料、施工机械甚至生活用品都可以享受退（免）政策。（2）了解我国已经签署的税收协定，熟悉《税收指南》的内容。通过政府签订的协议了解可以享有的协定优惠待遇比如说所得税的减免;可以享有的股息、利息、特许使用费、财产转让等可以减免的部分;避免双重征税;避免歧视待遇以及遇到跨国涉税纠纷沟通途径和方法。

2.项目所在地税收政策。“一带一路”沿线各国税收法律规定、税法规定不尽相同，其差异主要体现在：税种的差异和税率的差异。因此在投标阶段尤其是对于第一次进入的市场时候首先需要对可能涉及到的稅种进行充分了解，详细分析税种的税率、征纳范围及缴纳期限;并对税种进行分类，分清哪些税是由业主代缴代扣，哪些税应该自行申报缴纳;企业在当地经营应该办理哪些税务证书，以何种形式注册，办理税务证书所需要的时间;业务所在国对所从事的项目是否有相应的税收优惠政策，以及业务所在国外汇管制情况。为了了解这些信息企业可以借助当地使馆、经参处，向已经在当地开展业务的中资公司了解情况，并积极接触当地的会计师事务所或者是相关税务代理机构以了解更详尽的信息。

3.招标文件涉税条款的分析。对于合同中税务条款不合理以及表述不清晰容易在执行过程中造成歧义的条款积极和业主沟通保证企业的正当利益，同时要确认业主对于涉税条款的修改是被充分授权的，因为项目的业主和主管税务财政的部门经常不是同一部门。

在对合同文档进行分析后要对合同价格中所包含的税款进行分析，如果是业主代缴代扣的部分如果出现多预扣的情况，返还的方式和期限必须要事先澄清。

4.合理拆分项目合同。通过对业务所在国所得税率的分析，合理拆分Onshore和offshore部分;避免混合计税从高征纳;如现场间接税负较低可是适当增大现场服务合同金额。当海外EPC合同金额明确的情况下，合理对合同进行拆分，纳税筹划可以增加整个EPC项目的收益，增加企业的利润。

（二）执行阶段的税务管理

前期筹划结束，在项目执行阶段中主要是动态的对前期筹划进行动态分析，并适时调整;并积极预防、管理和应对可能出现的税务风险。

1.国内出口退税管理。首先要充分掌握和利用我国对出口企业的税收优惠政策，熟悉出口退税流程以及相关资料申报的要求，在期限内按时申报，避免不必要的损失。

2.业务所在国税务风险管理。其次企业应当把税务风险管理的重心放在业务所在国。目前我们的EPC项目多数还是集中在亚非拉等不发达国家和地区，如前所述这些国家的税收体制不完善，政策相对不稳定，执法人员执行不规范，造成税务风险加剧。在进行现场税收管理的时候：（1）分包和供应商的税务管理。总承包在主合同签订之后，需要根据最有利的税务方案选择项目的主要分包商和供货商，在签订分包以及供货合同时，明确双方针对相关税款的权力和义务，总承包方利用雇佣方的优势，签订对己方有利的条款。（2）税款的缴纳及申报。总承包商应对按照业务所在国的规定及时足额上缴应纳税额并按时申报，取得相关完税证明。（3）过程中的纳税筹划和调整。税务筹划是一个动态过程，在执行前期筹划方案的时候如果外部环境发生变化，或者发现前期筹划存在某些偏差应及时进行调整，而不能够生搬硬套。（4）特殊税务处理。由于国别不同，每个国家的税法规定、会计准则、处理方式不尽相同，差异较大，驻场财务人员需要详尽了解所在国的特殊规定和处理方式，采取相关措施减少损失。（5）与企业在当地发展战略相匹配。如果企业在当地有清晰的长期发展战略，在现有项目税务筹划及风险管控的过程中必须要符合公司长期发展战略，不能仅考虑短期经济效益，给未来的经营造成隐患，影响企业的声誉以及未来业务的拓展。

（三）项目关闭阶段的税务管理

项目完工后，总成本商要及时关闭为执行项目设立的项目办公室，尽早注销当地银行账户和税号。注销税号的目的是为了避免以后当地税务局在进行税务稽查时将已完工项目作为稽查对象，而造成额外的税务风险。

四、结论

税务筹划成功与否将影响到海外ECP项目最终盈利水平，也将影响到企业在海外是否能够长期健康持续的发展。在进行海外项目税务筹划的过程中必须多方考虑，内外兼顾，防止、分散风险，尽可能将税务筹划造成的风险所带来的损失降到最低。因此海外EPC项目的税务筹划过程中要确立风险意识，建立有效预警机制，不违法，综合考虑降低风险，协调好与业务所在国税务机关的关系。

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