浙江省会计师事务所综合实力测度及提升策略研究

党文英

一、引言

注册会计师审计起源于企业所有权和经营权的分离，是市场经济发展到一定阶段的产物。只要市场经济中存在两权分离，存在不同的利益主体，就有建立和发展这一社会监督制度的必要。我国恢复和重建注册会计师制度已近四十年，经过不断发展，国内涌现了一批实力强劲的大型事务所。“十二五” 时期，注册会计师行业紧紧围绕服务国家建设主题和诚信建设主线，全面深入实施行业发展战略体系，创新开展行业管理和服务，行业信息化水平稳步提升，行业领军人才的作用日益显现， 行业服务领域大幅拓展，行业业务收入总规模保持较快增长，业务收入结构显著改善。

浙江省地处我国东南沿海、长江三角洲南翼，北与上海、江苏接壤并共同构成长三角经济圈，一直走在中国经济发展的前列。对经济发展至关重要的注册会计师行业也受到浙江省政府的大力支持。浙江省注册会计师协会（以下简称“浙注协”）在《浙江省注册会计师行业发展规划（2016-2020年）》中提出了一系列改革措施和发展目标。因此，对省内会计师事务所进行综合实力的分析不仅能对浙江省会计师事务所发展现状有充分了解，也能为各个事务所的进一步发展提出意见和建议。

本文以浙江省所有会计师事务所为研究对象，根据事务所现状并参考相关文献中事务所综合实力评价指标模型，利用因子分析法构建了一个包含三个一级指标以及九个二级指标的事务所综合实力评价模型。之后利用评价体系对浙江省所有事务所进行评分和排名，从各个角度进行分析，并对此提出事务所进一步发展的意见和建议。

二、我国会计师事务所发展现状分析

(一)我国会计师事务所发展现状分析

“十二五”期间，全国会计师事务所数量从 7104 家增长到 7285家（不含分所），分所数量从 804 家增长到 998 家。从组织形式看，普通合伙会计师事务所数量逐年小幅增长，占比从 38.89%增长到243.86%，有限责任公司会计师事务所数量逐年小幅下降，占比从 60.77%下降到55.46%，特殊普通合伙事务所数量近三年较为稳定。这一变动趋势体现了“十二五”时期财政部门鼓励发展合伙所的政策导向。

(二)浙江省会计师事务所发展现状分析

“十二五”期间，浙江省注册会计师行业飞速发展。会计师事务所增加了20所，注册会计师人数增长了近三分之一，业务收入接近翻倍。

在浙江经济位于全国前列的背景下，浙江省事务所也在不断地提升自身综合实力。部分事务所利用合并来扩大规模，比如浙江天健和浙江东方的合并以及之后天健东方和开元信德的合并。事务所之间的合并有效扩大了规模，天健事务所在合并后快速发展，跻身全国事务所排名前列。

近年来，浙江省也出台了一系列的政策来支持事务所做强做大，比如浙注协发布了《浙江省注册会计师行业服务小微企业成长若干指导意见》，提出依托行业协会培训平台和执业机构专业人才，为小微企业提供会计咨询、审计鉴证等服务。在2018年的工作规划中也提出要强化服务内容和质量的供给，事务所在做好传统审计工作的同时，要增加业务附加值，扩展新业务领域。同时还要做好内部治理工作，防止从企业内部出现问题。

三、基于因子分析法的浙江省会计师事务所综合实力测度

（一）数据来源及指标选取方法

本文全部样本及数据来自于中国注册会计师行业管理信息系统中所在地区为浙江省的事务所，共有399家，再将总所和分所都属于浙江省的合并到总所，最终样本数量为382家。收集的数据截止至2018年3月31日。

在设计评价指标时，根据国内外学者对会计师事务所综合评价指标的研究以及在行业管理信息系统能够获得的信息，结合浙江省会计师事务所的具体情况，选取了“会计师事务所规模”、“人员素质”、“处罚惩戒指”标三个一级指标和九个二级指标来构建会计师事务所综合评价指标体系，如图1所示。其中，“人员素质”中“注会年龄比例”指标是指年龄在31-50岁的注册会计师占总人数的比例；“注会学历比例”指标是指学历在本科及以上的注册会计师占总人数的比例；“处罚惩戒”指标根据《注会协会评价方法》中的处罚和惩戒指标应减分值中的数据来确定；而“继续教育完成率”指标直接选用会计师事务所在中国注册会计师行业管理信息系统中登记的数据。

此外，总部在省外的各家会计师事务所分所，由于分公司只是总公司设立的分支机构，不具有独立法人资格，因此这33家会计师事务所注册资本为0。分公司同样不能独立承担法律责任，分公司的法律责任由总机构承担，所以省内分所的处罚及惩戒指标均为0。

（二）数据的描述性统计分析

表1 数据的描述性统计

表 2 KMO 和 Bartlett 的检验

数据收集完成后，先对所有数据进行描述性统计分析，具体分析见表1。

从表1可以看出，浙江省内不同会计师事务所之间的各项指标相距很大，例如注册资本的最大值为5017.5万元，最小值0元，也意味着事务所综合实力相差很大，在注册会计师人数、从业人数等方面也是如此。注册会计师年龄和学历比例平均值均在60%以下，表明浙江省事务所在人员素质方面整体水平较低，而继续教育完成率平均值不及30%，可见，大多数事务所没有建立后续教育体系。

（三）因子分析法实证检验

因子分析法能够将会计师事务所综合实力相关指标中比较密切的几个指标归在同一类中，构成一个因子，进而提取出关键影响因子，就可以以较少的几个因子反映原始数据的大部分信息。

在选择的九个指标中，既有注册资本金额，也有从业人数。因此，为了便于比较和操作，也为了保证结果的准确性，首先要对原始指标数据进行标准化处理。

1.因子分析的可行性检验

因子分析前，先在SPSS软件中对浙江省会计师事务所实力相关因素进行KMO检验和Barlett球度检验，以判断数据是否适合做因子分析。

根据表2 结果数值显示，KMO值为0.756，大于0.5，表明变量间的共同因子多，研究数据适合用因子分析。

2.主成分的抽取

根据前文对选取指标的分析，最终选取了3个因子，可以解释原始数据中77.261%的信息。

最终得分排名指标计算公式为：

其中：Y为会计师事务所综合得分；Fi为各指标评价得分。

3.确定主成份因子

从主成份的抽取可知, 主成份的个数为 3 。所选择的9个指标对各个因子的贡献不同, 通过对成份矩阵的旋转, 找出每个主成份上对应的指标。

从表4可以看出，在第一主成份上，注册资本指标、分所数量指标、注册会计师人数指标、从业人数指标和合伙人数指标荷载较大，其贡献率为48.036%，可将其命名为规模因子。第二主成份中注册会计师年龄指标、学历指标、继续教育指标荷载大，其贡献率为17.994%，命名为人员素质因子。第三主成份为处罚及惩戒应减分值，其贡献率为11.231%，可以归为处罚惩戒因子。

4.因子得分

确定了因子的经济意义后, 需要得到各个因子关于原始指标变量的线性表达式, 可以从成分得分系数矩阵中得出, 具体如表5所示。

根据上表中的成份得分系数和原始变量的标准化值，可以得出每家会计师事务所3个因子的得分数Fi：

表3 解释的总方差

表4 旋转成分矩阵

表5 成分得分系数矩阵

带入综合得分计算公式（2-1）可得出会计师事务所综合得分和排名。

四、检验结果分析

（一）前十名会计师事务所分析

根据以上方法，前十家会计师事务所的排名及得分如表6所示：

从上表可以看出，根据本文实证研究得出的浙江省会计师事务所综合实力排名与浙注协于2016年发布的综合评价排名的前5名完全相同，只有立信、天平和大华三家会计师事务所有排名上的不同。这说明天健、中汇、立信、天平和大华这五家事务所在浙江省内的综合实力处于顶尖位置，其中天健会计师事务所的得分超出其他事务所多倍，也在全国性的排名中占据前列。后五家事务所也大多属于浙注协排名的前二十以内，只有浙江德威会计师事务所没有在浙注协的五十强排名中出现，具体原因可由之后的因子排名分析得出。

1.规模因子得分前十名的浙江省会计师事务所

以上是以F1规模因子进行排名的情况，可以看出与综合得分的排名相差不大，从中可以得出事务所的规模在事务所的综合实力评价中占据了重要地位。第七至十名的综合排名稍靠后，这几家事务所的人员素质和处罚方面不利于事务所的综合排名提升，在今后的工作中应着重注意这两方面。虽然德威会计师事务所不在浙注协前五十名内，但它的F1规模因子排名第三，仅次于天健、中汇和天平会计师事务所，这就可以解释为什么德威的综合实力排名如此靠前。

2.人员素质因子得分前十名的浙江省会计师事务所

上表是按F2人员素质因子进行的排名，其与综合得分排名相差极小，可以看出人员素质在会计师事务所综合实力中发挥了极大的作用。十所事务所中有八所都是浙江省内分所，说明全国性大所对分所的职工素质仍然有很高的要求，完善的制度和优秀的声誉也使求职者更愿意进入大所分所工作。本文选取的人员素质相关指标有注册会计师年龄比例，注册会计师学历比例和继续教育完成率，注册会计师在人员素质方面进行优化能够有效提高事务所综合实力。

3.处罚惩戒得分前十名的浙江省会计师事务所

上表为F3处罚和惩戒因子的排名，该排名与综合得分的排名相差极大。但从F3因子得分可以看出每家事务所的得分相差都很小，这是因为处罚和惩戒指标的原始数据大多数事务所都相同，对事务所的综合实力没有太大的影响。

表6 综合得分前十名浙江省会计师事务所

表7 规模因子得分前十名浙江省会计师事务所

表8 人员素质因子得分前十名浙江省会计师事务所

（二）五十强浙江省会计师事务所分析

浙注协自2011年来每年会对浙江省的会计师事务所进行综合评价排名，,且在公示中会公布这五十家事务所前一年的业务收入。本文根据浙注协2016年公布的五十强事务所排名加上业务收入指标，利用构建的综合评价体系再次进行了排名，得出的结果见表10。使用本文评价体系得出的排名和浙注协排名相差无几，但和没有使用业务收入的排名相差很大，可以看出业务收入的高低占了很大的比重。有些在包含收入指标的排名中靠前的事务所，比如淳安永盛联合会计师事务所在不包含收入指标的排名中靠后，这类事务所虽然规模和人员素质相比其他事务所不占优势，但能够获得良好的业务收入，应该在内部治理和业务扩展上有独特的能力。

五、结论及建议

（一）实证研究结论

本文通过对浙江省会计师事务所综合实力进行实证研究，得出以下结论：

首先，本文对构建的会计师事务所综合实力评价体系进行了验证，证明可以从会计师事务所规模、人员素质和处罚惩戒三个方面对事务所综合实力进行评价。

其次，在三个影响因素中，会计师事务所规模占据了最重要的地位。因子分析结果显示，事务所规模对综合实力的贡献度高达48.036%，而人员素质的影响程度为17.994%，处罚及惩戒指标为11.231%。也就是说根据本文的研究，事务所规模对会计师事务所综合实力的影响最大。

最后，本文对所有浙江省会计师事务所综合实力进行了计分和排名。结果显示浙江省近400家事务所中，80%的事务所规模都较小，也就意味着这些小型事务所综合实力都有限。前十名会计师事务所中，没有外资所，可以看出浙江省本土的会计师事务所有良好的发展。

（二）提升会计师事务所综合实力建议

1.扩大事务所规模

要扩大事务所规模，合并是最有效的途径。浙江省虽有实力强劲的大型事务所，但中小微型事务所占绝大多数。中小事务所相比大型事务所虽然更有灵活性，但中小事务所的缺点极大地限制了其在综合实力上的进一

表9 处罚惩戒因子得分前十名浙江省会计师事务所

表10 浙注协前五十名事务所

步发展。中小事务所具有一些普遍性的劣势，比如这些事务所由于注册会计师人数少，客户层次低，主要业务只集中于鉴证业务，无法获得来自其他业务的收入。中小事务所也有专业能力不足、市场狭窄、面临较大生存压力的问题。因此通过事务所合并，可以扩大事务所规模来承接之前无法完成的大型项目；同时也可以提高事务所的竞争力，发展多种业务，吸引优秀人才。

比如安永华明杭州分所、毕马威华振杭州分所、中天运浙江分所、普华永道中天杭州分所、瑞华宁波分所这些浙江省内分所，在人才素质因子排名中位于前列，但在规模因子排名中靠后。这些事务所想要提升自身实力，最有效的方式就是扩大事务所规模。招聘人才、扩展业务，在保证自身优势的情况下扩大规模，就能够在浙江省注册会计师市场上站稳脚跟。其次，一些小型地方事务所，比如在排名末尾的绍兴德凡、宁波诚联、海宁正恒、舟山瑞城会计师事务所要想扩大规模，可以和本地其他事务所进行合并，合并后的注册会计师人数和业务量的增长能促进事务所的发展。

扩大事务所规模需要政策支持，加强政府和行业协会的共同推动作用，以优惠政策来鼓励更多的会计师事务所进行合并。会计师事务所在合并前也要做好充分的准备工作，以免发生合并后的负面影响。在合并后，要着重于组织结构整合、人力资源管理整合和企业文化整合，这样才能真正实现事务所规模的扩大。

2.提高人员素质

高素质人才能够在提高会计师事务所综合实力中发挥很大作用。笔者在收集原始数据时发现，有很大一部分事务所仅有两三名注册会计师，年龄偏大，学位偏低，这些事务所完成审计业务的实力有待商榷。从数据的描述性统计中也可以看出，注册会计师31-50岁比例以及本硕比例平均都仅在50%-60%左右。注册会计师年龄老化和高素质人才缺乏都是浙江省会计师事务所的主要问题。注册会计师行业非青年人才的首选，生活成本升高的同时低薪酬回报的高工作量导致大量中青年人才流失，大部分人才选择公务员、国企或进入风险投资、券商等高薪行业工作。

排名中列的会计师事务所想要从人员素质方面提升，可以学习大型事务所对于人才素质的管理方法。比如在本文对天健会计师事务所的分析中提到，在人员培训方面，天健采用小班式案例教学，在这种教育模式下，学员能够获得更高的学习效率。中型事务所可以通过学习优秀有效的经验来完善自己的人才培养。而小微型事务所要在吸引人才、留住人才方面下足功夫。

浙江省会计师事务所想要提高综合实力，就要重视人才素质的影响。各大高校是青年人才的主要来源，会计师事务所要积极与学校配合，做好应届毕业生的人才引进，形成丰富的人才储备有利于为事务所今后发展打下坚实的基础。其次，要想留住人才，各事务所要完善内部收入分配制度，提高员工的工资水平；同时也要制定实施平等公开、竞争择优的用人制度，建立完善的上升通道，保障员工的工作满意度。最后，要坚持员工的继续教育。审计行业是一个需要注册会计师与时俱进，时刻跟上变化发展的行业。我国的注册会计师行业完成重建仅三十多年，相关制度、法规一直在完善和发展中，会计师事务所对注册会计师进行继续教育能够让他们时刻注意准则的变化并及时作出调整，紧跟经济发展的步伐。

3.完善行业监管

本文的研究表明，会计师事务所收到的处罚和惩戒对其综合实力有着反面影响，虽然数据显示处罚惩戒指标在综合实力的衡量中并没有起到很大作用，但是会计师事务所承担着规范企业经营活动的责任，必须要对会计师事务所进行有效的行业监管。

研究中也发现，由于中小事务所竞争激烈，会发生恶意低价竞争来取得客户的情况。对此，政府应该制定法律法规来遏制此类情况，规范市场中的不正当竞争行为，对会计师事务所的收费标准作出限制，对发生恶意低价竞争的事务所进行处罚，为事务所的健康发展提供公正规范的环境。