国际税收条约的解释

(福建天衡联合律师事务所 福建 厦门 361000)

一、税收条约的解释基础

为什么需要对税收条约进行解释？法律的意义在于对其进行解释很运用。与国内法不同，国际条约通常上是不同缔约国之间妥协的结果，这就意味着国际条约必然具有一定的模糊性。而且，不同法律体系的国家之间在一些术语的定义上也存在分歧。通常上，语言上的不同也可能导致一些争端。

根据学术界的广泛认可，国际条约的解释存在三种方式，主观解释、文意解释、目的解释。②The textual是最常见的解释方式，是根据条约本身的内容直接进行解释。主观解释则是在解释条约时，缔约国的真实意志是解释的出发点。目的解释，源自于英美法系，重点关注被解释的条约的目的和目标的实现。③就国际司法实践层面，《维也纳条约法公约》成为解释税收条约的重要基础。我们可以从《维也纳条约法公约》第31条看出，文意解释和目的解释是被认可的。无论何种解释方法，对税收条约进行解释必须与现存的国际法律秩序一致，并且要考虑所有缔约国的利益。

就税收条约而言，有两份至关重要的法律文件可以为解释税收条约提供方向，即The OECD Model Tax Convention(以下简称“OECD范本”)和the UN Model Tax Treaty(以下简称“UN范本”)。例如，永久营业地是确定经济利益来源的重要因素，但是在如何界定永久营业地各国存在争议。关于永久营业地，OECD范本和UN范本的第五条都给出了相同的定义，通过含括和排除这两种方式使得定义更加明晰。根据《中美税收协定》第五条，我们可以得出该条款便是在OECD范本和UN范本的规定上作出一些细小的变动。两种模式在建设项目的持续时间方面存在分歧。《中美税收协定》选择了UN模式，规定6个月是最少的期限限制。UN范本基于资本输入国的角度，致力于营业地的范围，或者坚定坚定营业地的标准。④然而，OECD范本则是从资本输入国的角度出发，赞同用更小的范围限缩营业地的定义。⑤这两种模式，对于国际税收条约的制定起了重要作用。但是，可以以此认为这两个范本便是国际习惯吗？法律确信是认定形成国际习惯的因素之一，即要求世界上绝大多数国家认为主体行为需要受到该规则的限制。⑥然而，一些OECD的成员国对OECD范本提出了几项保留或表明本国对于范本的理解与他国的不同。这似乎是对范本还未获得法律确信的佐证。因此，OECD范本和UN范本暂时还不能被认为是国际习惯，虽然两范本在解释公约条约上发挥了重要作用。

二、税收解释的司法实践

事实上，并不是所有的国家是OECD的成员国，《维也纳条约法公约》也并没有适用于所有国家，例如美国尚未批准《维也纳条约法公约》。不同国家通过不同的方式对税收条约进行解释。在中国法院，一些典型案例体现了其对于解释公约的态度。从案例中可以发现，在司法实践中确实存在一些问题。

在中国，ABC Satellite公司(以下简称“ABC CO.”)税收案是一个典型的案例。虽然该案件发生在20年前，但仍然具有很大的参考价值。中国中央电视台China Central Television(以下简称“CCTV”)与ABC CO.在美国签订了一份服务合同，合同是关于卫星信号传输服务。根据合同，CCTV支付先支付定金，并按季度支付服务费和设备使用费。1999年北京市税务部门要求相关方就上述费用支付税费。ABC CO.对此存在异议并提起行政诉讼，但是以败诉为结果。本案的争议点是特许使用费是否该被认定为营业利润。ABC CO.认为由于其在中国并无永久营业地，因此该笔收入不应当认定为营业利润。如何定义这笔费用的性质？换句话说，如何解释这术语？根据《中美税收协定》第11条，设备使用费应当被视为课税对象。但从而引发了另一个问题，谁是使用者？税务部门认为CCTV是设备的最终使用者，而ABC CO.认为使用者应当认定为正在使用设备的人。最终，法庭引用了《中美税收协定》，并对使用者进行了文意解释认定使用者包括有权使用的人。事实上，国内法对于营业地的认定较于《中美税收协定》是更为限缩的。一些学者认为应当根据国内法来解释营业地，⑦另一些学者认为该笔费用应当被认定为租金。⑧笔者认为，法院通过文意解释的方法解释使用者在是否具有合理性上是存在瑕疵的。某种程度上，法院扩大了使用者的范围，囊括了设备的非直接操作者。事实上，CCTV享有设备所提供的服务，但并非设备的直接操作使用者。

中国作为一个拥有庞大经济市场的发展中国家，国际税收条约也是中国整个国际税法体系中不可分割的一部分，中国法院如何解释国际税收条约自然是一个重要的问题。对于国际税收条约的解释不仅需要法律专业人才，也必须对税务有所了解。因此，对于税收条约解释需要谨慎和全面考量，以实现制定国际税收条约的目的。

【注释】

①资料来源于经济合作与发展组织官网http://www.oecd.org/newsroom/oecd-sees-stronger-world-economy-but-tensions-are-rising.htm，访问日期：2019年8月7日.

②See Francis G.Jacobs Varieties of Approach to Treaty Interpretation:with special reference to the Draft Convention on the Law of Treaties before the Vienna Diplomatic Conference.(1969)318 International and Comparative Law Quarterly p318

③如上，p319

④⑤杨斌，宋春平.两个协定范本关于所得征税权分配规则的比较.国际税收,2011,8:48-52.

⑥姜世波.习惯法形成中的法律确信要素——以习惯国际法为例.民间法,2009.

⑦龙英锋.再论ABC卫星公司税收案.国际税务,2005,01:77-78.

⑧刘剑文主编.财税法学案例与法理研究.高等教育出版社,2014:300-304.