我国会计师事务所组织形式发展探究

(青岛农业大学海都学院 山东 莱阳 265200)

一、当前会计师事务所组织形式

从全球范围来看，会计师事务所的组织形式包括独资制、普通合伙制，有限责任合伙制、和股份有限公司制四种形式。我国《注册会计师法》规定，不允许设立个人独资会计师事务所，只批准合伙制会计师事务所和有限责任会计师事务所。2010年7月21日，财政部印发财会[2010]12号文件《关于印发〈财政部工商总局关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定〉的通知》，要求大型会计师事务所应于2010年12月31日前转制为特殊普通合伙制，并鼓励中型会计师事务所在2011年12月31日前完成转制。

(一)独资制会计师事务所。独资制会计师事务所是指由注册会计师一个人独立创办的会计师事务所，注册会计师在法律上对事务所的债务需承担无限责任。独资制会计师事务所成立门槛低，可以为中小企业提供财务咨询、代理记账、税务申报等服务，但因为事务所人数的限制，使得独资制会计师事务所无法承接综合业务，事务所的发展规模与发展能力都受到制约。

(二)普通合伙制会计师事务所。普通合伙制相比于独资制，是指由两个或两个以上注册会计师一起创立的会计师事务所，注册会计师以各自的财产对事务所的债务承担无限责任，其法律责任与各自的出资额、出资比例没有任何关系。由于注册会计师人数的增多，普通合伙制会计师事务所可以承接难度更大、更综合的业务，事务所的业务范围和规模得以扩大。

(三)有限责任合伙制会计师事务所。有限责任合伙制是普通合伙制的升级版，注册会计师通过成立有限责任公司的方式组建会计师事务所，会计师事务所在法律上以其全部资产对事务所的债务承担有限责任，但每个合伙人对自己在执业过程中因个人行为造成的不良后果承担无限责任，合伙人之间不相互承担无限连带责任，保护了无过失合伙人的利益。有限责任合伙制兼具合伙制与公司制的优点，一方面可以扩大事务所的规模，广泛吸纳各方人才，提高其承接各类综合业务的能力，公司发展前景广阔。另一方面，又促使在事务所中从业的注册会计师在工作过程中保持职业谨慎，保证了事务所与注册会计师的工作质量，因而有限责任合伙制得到国际注册会计师职业界的普遍认可，应用极为广泛。

(四)股份有限公司制会计师事务所。股份有限公司制是指通过设立股份有限公司创建会计师事务所，注册会计师认购会计师事务所的股份，并依据其所认购的股份比例，对事务所的债务承担有限责任，会计师事务所也以事务所全部资产对事务所的债务承担有限责任。股份有限公司制可以使会计师事务所的规模得到迅速扩张，业务拓展速度极快，但因无论注册会计师执业过程中是否有过失，都仅承担有限责任，风险共担，注册会计师与事务所的执业质量无法得到保证，审计风险增加。

二、我国会计师事务所组织形式发展现状

改革开放以来，我国注册会计师审计与会计师事务所发展迅速，截至2019年3月31日，中注协非执业会员(注册会计师)有148682人，执业会员107430人，个人会员超过25万人，单位会员(会计师事务所及其分所)有9055家，注册会计师人数与会计师事务所数量迅速增加。

为保证我国注册会计师行业与我国社会经济发展更好的衔接，实现稳步、健康发展，2010年7月21日，财政部发布《财政部工商总局关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，推动我国大中型会计师事务所进行改制。改制之后，我国出现了一批规模庞大、业务体系完整且具有较强竞争力的大中型会计师事务所，事务所与注册会计师的执业质量和业务能力获得大幅提升。根据中注协2018年5月发布的《2017年度业务收入前100家会计师事务所信息》，2017年会计师事务所业务收入前10名中，中国的立信、瑞华、天健、大华、致同和信永中和六家内资所占据六席，立信会计师事务所超过“国际四大”中的安永和毕马威，名列第三。除了国内市场发力，我国会计师事务的国际竞争力也得到增强，根据国际会计公报(IAB)于2019年2月公布的2018年国际会计网络排行榜，我国信永中和、天健和利安达会计师事务所相继入榜，分别名列第20、21和24名。其中信永中和2018年收入4.55亿美元，同比增长26%；天健收入4.51亿美元，同比减少3%；利安达收入2.22亿美元，同比增15.8%，初步改制的成效明显。但从整体来看，特殊普通合伙制事务所只占少数，截止到2018年年末，全国近9000家会计师事务所中，有限责任制会计师事务所占比超过49%，普通合伙制会计师事务所占比超过41%，而特殊普通合伙制事务所占比不足10%。在我国注册会计师行业中，有限责任制形式的会计师事务所仍占据绝对优势。

有限责任制会计师事务所重“资合”，轻“人合”，虽然业务拓展较快，从业者风险较低，但风险均摊不利于注册会计师关注执业风险，不利于整个行业的长远、可持续发展。为了进一步优化我国会计师事务所组织形式整体结构，提高事务所执业水平和质量，提升我国注册会计师行业的综合竞争力，2018年4月3日，财政部、国家市场监督管理总局发布《关于推动有限责任会计师事务所转制为合伙制会计师事务所的暂行规定》，提出将有限责任会计师事务所逐步转制为合伙组织形式，借此优化事务所的内部治理和管理，实现自身转型升级和跨越式发展，以适应新时期我国社会经济发展的需要，这标志着我国会计师事务所组织形式改革进入新的阶段。

三、我国会计师事务所组织形式发展前景

(一)有限责任合伙制是大型会计师事务所的必然趋势。虽然在2010年我国推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式，但这属于根据当时我国注册会计师行业发展现状，因时制宜作出的过渡性选择，希望借此次改制，让我国注册会计师行业可以拥有一批有能力承接专业、综合和高端会计服务，具有强劲国际竞争力的大型会计师事务所，因而我们推动将当时现存的普通合伙制的大中型会计师事务所，逐步转制为特殊普通合伙制会计师事务所，而非“一刀切”，强制要求所有事务所改制。从实施过程和结果来看，这是一个可行的、明智的选择。

改制的结果基本达到了国家主管部门的预期，成效显著，但同时我们也要看到当前一些特殊普通合伙制会计师事务所存在的执业理念和管理体系严重落后、合伙人间冲突加剧、过失评价标准不明等问题。有限责任合伙制兼具合伙制与公司制的优点，又对其不足进行了制约，既能够保证注册会计师的执业质量，确保注册会计师行业健康、良性发展，又可以实现会计师事务所规模与业务范围的扩张，在新时期我国注册会计师行业发展大背景下，是大型会计师事务所的必然选择。

(二)普通合伙制是中小型会计师事务所的理性选择。经多年发展，我国注册会计师行业表面上是一个职业，其实已经分化成两个截然不同的半球，其中一个半球为大型企业提供服务，如上市公司，在这个半球的是我国一些大型会计师事务所。另一个半球则为中小企业和个人提供服务，在这个半球的是我国数量众多的中小型会计师事务所。业务范围的分化，使得我国中小型会计师事务所并没有很强的规模扩张需求，事务所的“精品化”发展反而成为一种理性的选择，为客户提供专业化与个性化的会计服务。业务范围的分化带来会计师事务所组织形式的分化，注重执业质量和客户需求，又对事务所规模没有较高要求的普通合伙制会计师事务所成为我国中小型会计师事务所的明智之选。