带有“对赌条款”的政府奖励资金之纳税探讨

徐明

摘 要：各地开发区响应国家号召，及时出台各种优惠政策以吸引创业创新企业进驻园区，其中包括带有“对赌条款”的“创新引导基金”这种“新生儿”，其在我国应用时间很短，且暂未出台具体明确的法规，对于适用现行政府补助的相关的税收政策，税企双方观点不同，引发不少税务风险。财税部门应制定相关规章以規范带有“对赌条款”的政府奖励资金，在政策上支撑创业创新企业的发展。

关键词：“对赌条款”创新引导基金;税收政策;政府补助

中图分类号：F810.42        文献标志码：A      文章编号：1673-291X（2019）04-0087-02

近年来，各地开发区积极响应“大众创新、万众创业”的号召，以“培育新技术、发展新产业、添加新动能”全力打造开发区“升级版”，在打造创业创新生态，聚集发展高新技术产业中，加大出台各种优惠政策以吸引优势企业进驻园区，其中包括税收减免、房租减免、财政奖励（包括创新引导基金奖励）等。本文探讨的是新时期出现的带有“对赌条款”的“创新引导基金”的税收政策，对于是否适用现行政府补助相关的税收政策，税企双方观点不同，引起不小的税务风险，值得大家关注。

例：甲方：？菖？菖经济技术开发区管委会，乙方：浙江？菖？菖科技有限公司，？菖？菖经济技术开发区管委会致力于打造国家级的互联网和信息产业中心国家级经济开发区，美国？菖？菖科技公司是一家高科技术企业，位于美国硅谷，专注于当今最热门的虚拟现实的硬件、软件和平台研发的综合性公司。美国？菖？菖科技公司将嫁接美国硅谷的国际领先技术，嫁接全球VR现有的生态资源，落地某开发区，从硬件、应用软件开发和平台“三管齐下”，打造“先发优势”。与？菖？菖政府协力共进，努力建立中国乃至全球首个“VR生态圈”。为加快开发区网络经济发展，构建开发区网络经济高地，甲、乙双方本着平等互利、合作共赢的原则，经过友好协商，达成如下合作：第一，美国？菖？菖科技公司三个创始人在浙江金华经济技术开发区设立浙江？菖？菖科技有限公司，于2015年1月15日前完成注册工作。第二，甲方为乙方提供办公用房，地址在？菖？菖网络经济中心大楼，面积1 100平方米，三年免租期，并给予签订租房合约后3个月的装修免租期。第三，乙方在注册完成以后3个月之内，将其在美国的虚拟现实的多项专利向中国政府申报。并承诺浙江？菖？菖科技有限公司在五年之内（2019年底），向开发区财政纳税总计3 000万元人民币（纳税额度以该企业在本地财政缴纳的实际款项为准。不包括本地政府财税部门按照政策给予该企业的退税部分）。第四，乙方项目2015年实现投资6 000万元以上，前三年（2015—2017年）发展投资不少于1亿元人民币，到2019年投资达到3 000万美元（约2亿元人民币）。第五，乙方项目完成工商注册、银行开户、税务登记且签订协议后，甲方给予浙江？菖？菖科技有限公司3 000万元创新引导资金奖励，一次性支付。第六，若乙方在约定的时间内未能按期实现3 000万元的纳税承诺，须以现金形式向甲方补足差额部分。第七，未尽事宜，双方友好协商解决。第八，本协议一式两份，双方各执一份，自签订之日起生效。

上例中，“第五，乙方项目完成工商注册、银行开户、税务登记且签订协议后，甲方给予浙江？菖？菖科技有限公司3 000万元创新引导资金奖励，一次性支付。第六，若乙方在约定的时间内未能按期实现3 000万元的纳税承诺，须以现金形式向甲方补足差额部分。”企业方认为，双方在未达到约定的期限之前，合同属于未履行完毕状态，极有可能需要补足差价，看似是一种政府奖励，实际上是企业的一种变相负债。但根据现行相关税收政策并不认同企业的观点，应就该笔政府奖励缴纳对应的企业所得税，依据政府补助相关税收政策，政府补助分为应税收入和不征税收入两种情况进行处理：《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税[2008]151号）规定：“企业取得的各类财政性资金，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额;对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。”“财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。”企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，如果同时符合《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号）规定的下列三个条件可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：（1）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件;（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求;（3）企业能够对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。上述不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除;用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。凡作为不征税收入处理的财政性资金，在五年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第六年的应税收入总额，计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

“创新引导基金”顾名思义是由政府试图撬动社会资金、支持新兴产业发展，设立并市场化运作的政策性基金，主要以政府奖励的形式先期投入企业，扶持创业创新企业发展，引导社会资金进入创业创新领域，“创新引导基金”本身不直接从事创业投资业务。能拿到“创新引导基金”的企业基本上都是一些前期投入非常大的高新技术项目，此类企业前期投入研发的资金量是非常大的，也可以说是很“烧钱”，项目的研发投入将远远超过3 000万元，而且基本上是一些轻资产运营的企业。如果选择政府补助征税收入计算，那么在2015年公司完成工商注册、银行开户、税务登记且签订协议后，政府在2015年一次性支付创新引导资金3 000万元时，企业就需在次月缴纳750万元的企业所得税（3 000×25%，企业刚刚成立尚未具备申请高新技术企业资质）。假定企业到2019年年底合同约定到期日时累计纳税2 100万元，未能按照先期约定实现3 000万元的纳税承诺，那么在2019年企业所得税汇算清缴时需调减应纳税所得额900万元，即在2015年多缴纳了225万元的企业所得税（900×25%）。

如果选择按政府补助不征税收入计算，金华技术开发区管委会以市人民政府办公室专题会议纪要形式发布了项目财政补贴办法，市财政局拨付的是省级工业和科技信息产业創新专项资金3 000万元，浙江？菖？菖科技有限公司只要按照省财政厅、省经济和科技厅制定的《浙江省省级工业和科技信息产业创新专项资金管理办法》，严格按照国家财务会计制度的规定，做好专项资金的会计核算工作、专款专用，并根据《浙江省省级财政专项资金申请使用全过程承诺责任制暂行规定》，对专项资金申请使用全过程进行承诺，提交《浙江省省级财政专项资金申请使用全过程承诺责任书》，可以作为不征税收入处理，那么在2015年政府支付创新引导资金3 000万元时，此时税会并无差异。

贷：其他收益

在2015年的所得税汇算清缴时，因采用政府补助不征税收入处理，3 000万元的研发费用在应纳税所得额中需要调增，3 000万元的其他收益在应纳税所得额中需要调减，两者相抵后，税会无差异，假定企业到2019年年底合同约定的到期日累计纳税2 100万元，未能按期实现3 000万元的纳税承诺，在2019年企业所得税汇算清缴时是否可以调减应纳税所得额900万元，目前的税收政策并无提及（有些人可能会有疑问，前面收入已经没征税了，为什么还要调减。没错，3 000万元收入是没征税，但对应的3 000万费用可是在2015年全部调增了）。

以上两种计算无论是征税收入或不征税收入，企业在2015年都将3 000万元的创新引导资金全部计入应纳税所得额，而不是等到合同履行完毕后的2019年年底合同约定的到期日时，以向政府补足差额后的余额计算应纳税所得额。

面对新形势下的“新生儿”，税法应该尊重市场的创新与发展，提供公平、和谐的税收收环境，带有“对赌条款”的“创新引导基金”是市场发展的产物，也是降低政府财政资金风险的重要举措，在我国应用时间很短，且暂未出台具体的法规予以明确规定，建议财税部门制定文件规范“对赌条款”的政府奖励资金。笔者认为，双方在未达到约定的期限之前，合同属于未履行完毕状态，极有可能需要补足差价，看似是一种政府奖励，实则是企业的一种变相负债，政府也是利用“对赌条款”来降低本身的风险，因此在合同未履行完毕前不应就该笔政府奖励所得缴纳企业所得税，只有等到合同约定期限到期时就该笔政府奖励基金进行清算后，以向政府补足差额后的余额计算应纳税所得额。

在2015年企业所得税汇算清缴时需就3 000万元的其他收益在应纳税所得额中进行调减。假定企业到2019年年底合同约定到期日时累计纳税2 100万元，未能按期实现3 000万元的纳税承诺，那么只需在2019年年底就2 100万元的政府创新引导资金计入应纳税所得额，并（下转161页）（上接88页）在2019年所得税汇算清缴时调增应纳税所得额2 100万元。

通过以上几种方法的比较不难发现，如果采用现行政府补助的相关税收政策，无论采用征税或不征税收入，企业都在2015年相当于将3 000万元的创业引导资金全部计入了应纳税所得额，也就是企业前期多缴纳了225万元（900×25%，企业刚刚成立尚未具备申请高新技术企业资格）所得税额，并且采用不征收入来计算的话，在2019年企业所得税汇算清缴时是否可以调减应纳税所得额900万元，目前的税收政策尚未可知。从企业现金流、资金的时间价值和所得税处理的便利性方面考虑，都极大地浪费了创业创新企业宝贵的成本，也背离了政府设立奖励基金的初衷。以上属于个人浅见，本文有不足之处，有待改进，欢迎大家共同探讨。