新收入会计准则对电商会计核算的影响研究

姚远

[摘 要]历经多年，《企业会计准则第14号——收入》首次修订，并于2017年7月印发终稿，新收入准则发生了根本性的变化，在很多领域发挥了重要作用。本文以电商主体为研究对象，针对发展模式的特殊性，从整体分析了电商企业各类收入核算在新准则模型下应遵循的步骤，同时选取电商企两种常见特定交易事项即收入确认方法选择以及售后退回销售处理进行分析，最后通过举例对电商企业收入核算进行说明，并从企业和监管者两方面对新准则实施提出建议。

[关键词]收入准则;电商企业;收入确认

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2019.06.012

[中图分类号]F715.5;F724.6[文献标识码]A[文章编号]1673-0194（2019）06-00-02

0     引 言

收入作为会计要素之一，用货币的形式体现了企业的生产经营成果，是企业的一项重要财务指标。改变收入确认和计量的方法，会对编制企业财务报表产生直接的影响，也会影响企业的管理和决策。随着市场经济的蓬勃发展，新的交易模式和业务层出不穷，旧的准则在收入确认时点、交易事项辨别等方面存在争议，已不能满足在实务中对复杂事项收入的确认和计量。我国修订收入准则不仅参考了IFRS 15，也结合了我国国情和相关企业行业特征，在思想理念方面产生了重大的变化，也会影响很多行业收入的确认和金额计量。电子商务作为我国新经济的代表，其交易以互联网为媒介，销售模式不同于实体经济，因此以原收入准则规范具有较多局限性。本文以电子商务业为研究对象，分析我国收入会计准则变动对电商企业会计核算的影响。

1     准则的新亮点

1.1   确认时点

新准则对于确认时点的规制体现在：企业等相关经营者履行了协议中的义务，服务对象在取得商品控制权的情况下作为确认标准，对于合同定义进行界定。旧的准则依据销售的商品、提供的劳务采用分类的形式确定时点，导致收入的确定时点具有不确定性，在实际操作过程中也带来了一定的弊端，不仅不利于正常开展企业工作，同时对于企业会计的外部监督也产生了许多弊端，在新准则中得到纠正。

1.2   确认准则

新的规范性文件确定了统一的准则，对于转移控制权要求双方都满足履行合同义务的条件;对于合同中的单向履约义务进行识别，判断交易主体是否在一个时间段履行义务。经营者应当根据交易习惯确定具体的价格，预期有权收取的价格归入交易价格，将交易价格分摊到各单项义务的践行过程中，按单独售价的比例分摊交易价格，合同折扣、可变动对价均应在各单项义务中进行平均分配。

2     收入准则变动的影响

新准则作为电商企业开展会计工作的主要依据，必然会对企业产生重大的影响，企业必须在这种基本的规范性文件下才能获得更好的发展空间。

2.1   一般情况下收入确认

在社会信息化快速发展的背景下，交易的基本形式主要表现为无形的电子交易，但在支付手段上有五花八门的选择。收入确认时间在各主体间不完全相同，旧商品所有权转移、风险转移、报酬转移都存在差异。电商企业采用线上操作，交易是否会完成均具有不确定性，而且这种不确定性是無法预测的。收入确认的原则具有确定性，符合电子商务发展的实际情况，同时也满足了收入确定的统一性要求，同样增加了操作的可操作性。新原则强调实施新规范，建构一个良好的行为模式，企业可以分析各种类型的销售收入，进而根据不同的收入确定相关模式。

电商企业的业务中一般提供的都是单项履约义务，但也会存在将商品和服务捆绑销售的情况。例如，网购平台苏宁易购主要以线上销售家电产品为主，尽管客户可以寻找其他途径实施安装，但网站按照惯例会提供线下安装服务，销售商品的承诺与上门安装的承诺可单独区分但实质不同，因此这项合同中就包含了两项履约义务。对于电商而言，交易价格即为电子订单上的价格，客户拍下商品或服务即可表明合同成立，销售方有权收取相应的金额。由于电商经常在线上开展节日折扣、赠送代金券、满额即减等一系列优惠活动，在确定交易价格时应考虑这类促销活动是否可以作为商业折扣，直接从收入中扣除。

2.2   选择不同的方法

总额法和净额法是商家运用的两种基本方法。前者会在账簿上增加企业的营业额，体现该企业的良好发展趋势，后者能够从一定程度上降低企业的税赋。电子商务企业确认收入的方法有很多，原来的规范性文件将代收款项作为负债进行计算，并没有确定一个具体的判断准则和依据，在实际操作的过程中会根据合同的具体表现形式和票据的支付情况进行评判，会使结果发生明显偏差，不能反映交易的真实情况。作为代理人或者责任人的情况要显著标明，通过与消费者进行交易时是否掌握商品控制权来采用总并计算的方法来确定实际的收入。

京东商城作为我国电商企业异军突起，在电商企业的经营模式上具有先导性的作用，直接与产品生产者签订法定协议书，将采购的产品统一运送到京东的仓库进行存储，最终由自己确认销售的统一价格，并在与消费者的直接沟通交流过程中发挥完全的主导作用。京东的最重要营销模式是通过加强与商品提供者合作，降低产品的销售成本，在自营模式下京东首先从供应商那里获得商品的控制权然后再出售，应采用总额法确认收入。

平台开放模式也是京东商城采用的创新模式，是一种与第三方商家进行合作的模式。有一种FBP模式是由厂商提供商品的相应增值税凭据，将商品一次性发送到京东的仓库，之后由京东负责仓储管理、配送以及一系列客户服务，并在销售时向消费者开具发票。这种模式的突出特征在于商品的交易价格是由商家自己标定，京东商城在这种模式中扮演“代理人”的角色，而非交易的直接相关人，也不是交易的负责人，对于代收款应当在企业的最后结算中进行扣除，按照净额法的明文规定，将企业的直接收入作为自身的收益，并在此基础上确定财务会计报告。

2.3   附有销售退回条款的销售收入确认

电商企业的局限性主要体现在消费者不能通过直接接触对商品的主要特质进行评价和衡量。电商企业商品和服务的局限性一般会给消费者提供一定时限的无理由退货服务。对于可能退货的商品，如果商家可以按照一定的历史经验对于退货率进行评估，可以减少损失。原来的规则在估计商品被退回的情况下并不会确认资产，而是去掉自身的营业所得和营业成本，将差额确定为企业的债务，没有体现该商品被退回的情况。

例如，顾客甲某在互联网商城购买了商品，商品的提供者先线下采购，然后取得商品的控制权。在这种模式下，收入的确认法则应当是总额法。一方面，电子交易在顾客与商户之间形成了购买-销售的合同关系，这是具有商业性质的协议，双方意愿一致，且双方都具有行为能力。另一方面，合同中包含两种商品甲和乙，应当划分为单项合同履行形式。两种商品销售模式是雷同的，同时交易的性质具有相似性。此外，交易价格应当按照各自的价格计算到单项履行义务的各项流程中，产生的折扣应当按照不同的比例分摊到商品的价格中，在两者之间实现一种动态平衡。综上所述，电子交易的收入确认时点使控制权转移到甲某身上，甲某的确认收货实践就是收入确认的具体时间点。

3     结论和建议

收入会计准则修改后将分类、分批实施，除了在境外上市的企业要于2018年1月1日施行外，其余仅在境内上市企业要求自2020年元旦开始执行，而非上市企业还可推迟1年。不同于IFRS 15，我国新收入准则不采用追溯调整，要求企业首次执行时仅将累积影响调整年初留存收益以及财务报表其他相关项目金额。新旧收入准则在具体规定方面有较大的差异和实质性的改变，不论是企业财务还是政府监管在实施方面都面临着挑战。

对于电商企业来说，更多的是对收入确认思路上的转变，企业财务人员需要将原有合同进行整理，判断收入确认时点是否发生变化、对积分使用以及返利折扣等可变对价要素的估计是否合理、以前是否存在净额法总额法混合使用的情形等，并计算累积的影响。由于电商企业的销售模式具有特殊性，对收入处理时的不确定性较大，因而更需要财务人员定期学习新准则，根据业务特点合理确认收入，使企业的财务信息能够真实地反映自身的经济业务。从监管方面来看，由于新收入准则中有大量需要企业自身根据历史数据进行判断和估计的内容，也会增加企业进行盈余管理操纵利润的可能性，而且准则实施初期如果企业没有参照物，也可能会发生处理不当的情况，增加监管的难度。监管部门应当加强对这方面的关注，对于收入确认运用估计的内容需企业提交确凿的证据，规范企业财务人员处理流程，推动新的收入会计准则在我国企业良好运用。

主要参考文献

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