关于医院执行《政府会计制度》会计科目衔接与平行分录实操问题的探讨

李康

[摘 要]为了适应权责发生制政府综合财务报告制度改革需要，财政部制定了统一的适合各类行政事业单位的会计制度——《政府会计制度》。新制度提出了“双功能”“双基础”“双分录”“双报告”等重大理论，创建了政府预算会计和财务会计适度分离并相互衔接的政府会计核算模式，本文对医疗行业执行《政府会计制度》进行会计科目衔接以及实操进行了探讨，并提出了相應的建议。

[关键词]医院;政府会计制度;会计科目;平行分录;衔接与实操

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2019.06.008

[中图分类号]F810.6;R197.322[文献标识码]A[文章编号]1673-0194（2019）06-00-03

0     引 言

2017年10月24日，国家财政部印发了《政府会计制度—行政事业单位会计科目和报表》（财会[2017]25号）（以下简称新制度）。为了确保医院新旧制度顺利衔接、平稳过渡，促进新制度有效贯彻实施，2018年8月27日财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的补充规定和衔接规定的通知（财会[2018]24号），自2019年1月1日起施行。新制度创新了“双功能”“双基础”“双分录”“双报告”“平行记账”“会计5+3要素”等重大理论，医院财务人员将面临一场全新的挑战。

1     制度衔接前的准备工作

1.1   及时更新会计信息系统

第一，医院按照新制度要求，根据自身特点对原有会计信息系统进行及时更新和调试，搭建基于“财务会计+预算会计”的会计科目体系。第二，智能检查会计凭证是否需要平行记账，自动新增关联预算凭证。第三，搭建报表体系，根据财务会计科目形成财务会计账，编制财务会计报表，根据预算会计科目形成预算会计账和决算报告。第四，实现数据正确转换，确保新旧账套有序衔接。先进的、适合的医院会计信息化系统有利于日后开展会计核算工作。

1.2   核查在建工程项目信息

医院核实在建工程项目的性质、预算立项、预算批复金额、预算执行情况等信息，其中，已投入使用尚未办理竣工结算手续的项目要说明未转固的原因。同时，在政府会计制度中，工程物资要单独核算和列示，要核实并分类调整原库存物资或在建工程中核算的工程物资。

1.3   补提固定资产折旧

在新旧制度转换时，医院应对2018年12月31日前购置的未计提完折旧的固定资产，按照补充规定提供的折旧年限计算补提一个月的折旧。

1.4   调整“坏账准备”

医院应按照2018年12月31日无须上缴财政的“应收账款”科目余额扣除应收在院病人医疗款后的余额，以及“其他应收款”科目余额，计算应计提的坏账准备金额，新制度暂未明确计提基础、方法及比例，可以按照原制度操作。

1.5   确定预计负债上报制度

建立医疗纠纷赔偿上报制度，医院面临医疗纠纷赔偿或有负债时，应实行上报归口管理，医务部门定期进行调查核实，并预计赔偿金额，同时财务部门根据相关情况，依据新制度确定预计负债。

2     新旧制度主要变动的会计科目衔接

2.1   财务会计科目

2.1.1   资产类

医院会计制度中有23个资产类会计科目，新制度中资产类会计科目共计35个，其中适用医院的有29个。①重新定义设置“应收账款”科目，核算医院在提供医疗服务等业务活动时应收取的款项，以及医院因出租资产、出售物资、提供科研教学服务、按合同或协议约定等应向服务单位收取的款项。具体核算账目包括“应收在院病人医疗款”“应收医疗款”以及“其他应收款”的部分内容，并设置“应收在院病人医疗款”“应收医疗款”“其他应收账款”二级科目。在“应收医疗款”下设置“应收医保款”“门急诊病人欠费”“出院病人欠费”三级科目，分别核算新账中应向医保等机构、门诊、出院病人等收取的医疗款项。②重新定义设置“坏账准备”科目，设置“应收账款坏账准备”和“其他应收款坏账准备”二级科目，分别核算医院按规定对“应收账款——应收医疗款及其他应收账款”提取的坏账准备和其他应收款提取的坏账准备。③将“其他应收款”科目拆分为“其他应收款”“应收账款”“应收股利”“应收利息”“应收票据”“预付账款”。新账中的“应收股利”科目核算应收长期股权投资的股利;“应收利息”科目核算应收长期债权投资的利息;“应收账款”科目核算出租资产等应收取的款项;原在“其他应收款”科目中核算的预付性质的期末余额转入“预付账款”。④重新定义设置“库存物品”，医院应按照库存物品的类别设置“药品”“卫生材料”“低值易耗品”“其他材料”和“成本差异”科目，并对明细科目进行明细核算。⑤重新定义设置“加工物品”，增加“库存物品——成本差异”科目，核算自制制剂实际成本与自主定价或备案价的差额，设置“自制物品”“委托加工物品”二级明细科目。⑥将“长期投资”科目分设“长期股权投资”“长期债券投资”科目，“长期股权投资”增加了权益法核算，在权益法核算的前提下设置“成本”“损益调整”“其他权益变动”二级明细科目。“长期债券投资”设置“成本”“应计利息”二级明细科目。⑦取消“固定资产清理”科目，通过新增“资产处置费用”科目核算固定资产处置业务，增加了“固定资产披露”科目的相关内容，强调了固定资产信息披露。⑧新设置“受托代理资产”科目，核算除现金和银行存款之外的受托代理资产，受托代理资产是现金和银行存款的，不通过该科目核算;编制资产负债表时，在“库存现金”“银行存款”科目核算的受托代理资产应当扣减“货币资金”期末合计数，并在“受托代理资产”中填列。

2.1.2   负债类

医院会计制度中有13个负债类会计科目，新制度负债类科目16个，其中适用于医院的有15个。①重新定义设置“应交增值税”科目，核算医院按照税法规定计算应交纳的增值税，更加适应“营改增”的改革要求。2016年，财政部、国家税务总局发布了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，规定各级各类医院、门诊部（所）及其他医疗机构提供的医疗服务及非营利性醫院自产自用的制剂，免征增值税。②重新定义设置“预收账款”科目，核算医院预先收取患者医药费及其他暂未结算的款项，设置“预收医疗款”“其他预收账款”二级明细科目。③重新定义设置“应付职工薪酬”科目，合并核算原“应付职工薪酬”“应付社会保障费”科目。④取消“应付福利费”科目，医院将原账的“应付福利费”科目余额转入新账的“累计盈余——新旧转换盈余”科目。⑤重新定义设置“其他应付款”科目，核算包括收取的押金、存入保证金、已经报销但尚未偿还银行的本单位公务卡欠款等，并按照应付和暂收款项的类别和债权人进行明细核算。⑥新设置“预计负债”科目，核算因或有事项产生的现时义务而确认的负债，包括未决诉讼或未决仲裁等，充分考虑医院潜在的医患纠纷风险。

2.1.3   净资产类

净资产类主要包括以下几方面：①“事业基金”“待冲基金”“财政补助结转（余）”“科教项目结转（余）”科目取消，以上科目的核算内容转入新制度设置的“累计盈余”科目;②新制度设置“专用基金”科目，医院将原账的“专用基金”科目余额转入新账的“专用基金”科目。同时，建议医院保留“医疗风险基金”“偿债基金”，以分摊和降低医疗纠纷风险给医院带来的损失。

2.1.4   收入类

收入类主要包括以下几方面。①“医疗收入”“科教项目收入”作为“事业收入”的二级明细科目核算，分别核算医院开展医疗服务活动获得的收入和医院开展科研教学活动获得的收入，医院根据各自相应收入类别设置明细账核算。②取消“财政补助收入”科目，新制度设置“财政拨款收入”科目核算其包含的内容。③“其他收入”名称不变，核算范围变小。新制度设置“投资收益”“捐赠收入”“利息收入”“租金收入”科目，医院将原账“其他收入”余额细分到新账相应科目中，不在“其他收入”科目下核算。

2.1.5   费用类

费用类主要包括以下几方面。①取消“医疗业务成本”“财政项目补助支出”“科教项目支出”科目，新制度设置“业务活动费用”科目核算医院为实现其职能目标，依法履职或开展专业业务活动及其辅助活动所发生的各项费用。②取消“管理费用”科目，新制度设置“单位管理费用”科目核算医院行政及后勤管理部门开展管理活动发生的各项费用。

2.2   预算会计科目

2.2.1   预算收入类

新制度预算收入类科目在财务会计科目收入类名称的基础上增加“预算”二字，既体现了二者的对应关系，也方便财务人员在实际操作中理解与运用。①“事业预算收入”科目下设置“医疗预算收入”“科教预算收入”明细科目，核算医院开展专业业务活动及其辅助活动取得的现金流入;②“财政拨款预算收入”核算医院从同级政府财政部门取得的各类财政拨款;③“其他预算收入”核算医院捐赠、利息、租金、现金盘盈等纳入部门预算管理的现金流入。

2.2.2   预算支出类

预算支出类主要包括以下几方面。①“事业支出”核算医院开展专业业务活动及其辅助活动实际发生的各项现金流出，下设“财政拨款支出”“科教资金支出”“其他资金支出”等明细科目，核算医院的各项财政项目补助支出、科教项目支出、医疗业务成本和管理费用等预算支出。②“其他支出”科目与原制度中科目名称与核算内容基本相同。

2.2.3   预算结余类

预算结余类主要包括以下几方面。①新制度设置“财政拨款结转”“财政拨款结余”“非财政拨款结转”“非财政拨款结余”科目及对应的“资金结存”科目，医院应将原账的“财政补助结转（余）”“科教项目结转（余）”科目余额中的结转资金进行逐项分析并登入新账科目。②新制度设置“专用结余”科目及对应的“资金结存”科目。医院原账中的“专用基金”科目，通过非财政补助结余分配形成“专用结余”科目。③取消“结余分配”科目，新制度设置“非财政拨款结余分配”科目，核算医院本年度非财政拨款结余分配的结果。

3     平行分录的实际操作探讨

录入双分录是新制度的特点与亮点，是新制度实行后财务人员在日常工作中面临的重大变化，既增加了工作量，又加大了业务内容的难度。在实际执行时，对同一笔需要同时进行财务会计和预算会计分录核算的业务，可根据医院的实际情况或医院财务人员的管理情况，采用不同的方式录入平行分录。

（1）合并录入模式适合规模小、业务简单的医院。手工直接录入凭证时，直接单独处理的、直接在一张凭证上先后录入财务会计的分录和预算会计的分录，基本上不依赖软件提供的额外支持功能。该模式对软件的要求较低，缺点是财务人员要理解每一笔分录的详细内容，并熟悉业务，甚至熟练地把政府会计制度应用在实务中。

（2）分别录入模式适合预算会计和财务会计有明确分工处理的医院。医院的财务人员分别录入财务会计的分录和预算会计的分录，采用不同的凭证字号分别标识财务会计凭证和预算会计凭证，再通过关联功能把财务分录和预算平行分录形成一一对应关系。优点是可以通过凭证号分别独立管理财务会计分录和预算会计平行分录，各自独立编号，能够按凭证字类型在凭证管理中设置单独的查询条件。缺点是容易漏录或重复录入，同时为了获知当前平行分录与对应财务分录的对应关系，需要软件提供设置对应关系的功能，工作较为烦琐。

（3）平行分录模板录入模式适合所有单位。医院财务人员根据本单位的实际情况，修订或增加自定义平行分录模板。系统预设两个凭证字：“记”“预”。在预设平行分录模板中，财务会计和预算会计分别对应凭证字的“记”和“预”，建立平行分录业务场景，由软件根据财务会计分录所代表的业务内容自动生成预算会计分录。该模式需要结合本单位的情况，检查/修订平行分录模板的内容，初始阶段需要花费一些时间进行检查与修订。

4     结 语

医院通过现行《医院会计制度》与《政府会计制度》精准衔接科目，按照新制度的新科目体系，借助强大的信息化软件，实现会计科目、账套及报表体系全面融通，从而构建统一、科学、规范的政府会计体系，能够真实反映政府“家底”、绩效及预算执行情况。

主要参考文献

[1]郑大喜.《医院会计制度》与《政府会计制度》会计标准的比较分析[J].中国卫生经济，2017（1）.

[2]周珠芳.新医院会计制度实施成效与问题探讨[J].中国卫生经济，2015（10）.

[3]戴笑韫，蔡战英.医院会计制度与政府会计制度比较分析[J].卫生经济研究，2018（1）.