浅议新旧政府会计制度中固定资产账务处理的区别

徐斌斌

摘 要：2017年10月颁布的新时期《政府会计制度》将于2019年元旦正式执行，该会计制度对行政事业单位会计科目和会计报表进行了明确规范，是新时期行政事业单位固定资产账务处理的新规范。对现行政府会计制度（旧政府会计制度）和即将执行的政府会计制度（新政府会计制度）的主要特征进行分析，比较新旧政府会计制度中固定资产账务处理的区别，对新旧政府会计制度转换中固定资产账务处理的难点和重点进行分析，并采用算例进行具体分析，以期为新旧政府会计制度转化中固定资产账务处理提供参考。

关键词：政府会计制度;固定资产;账务处理;区别

中图分类号：F234        文献标志码：A      文章编号：1673-291X（2019）01-0108-02

固定资产是行政事业单位的重要资产，其账务的恰当处理对行政事业单位会计信息质量的影响极大，同时其所涉及的资金量较大，账务处理内容也相对复杂。新《政府会计制度》[1]将于2019年元旦正式执行，使当前各行政事业单位的固定资产账务处理正处于新旧会计制度转换中的关键时期。然而目前可供参考文献的研究主要集中于新《政府会计制度》执行对行政事业单位固定资产账务处理的影响，几乎没有文献直接探讨新旧政府会计制度中行政事业单位的固定资产账务处理区别。新《政府会计制度》实施后，新旧政府会计制度转化中固定资产账务处理问题不是简单的更替，虽然按照新《政府会计制度》进行固定资产账务处理的方法没有多大变化，但在固定资产账务处理的科目及报表上却有较大的变化[2]。为此，本文在分析新旧政府会计制度中固定资产账务处理的区别基础上，运用具体算例进行具体分析，以期为新旧政府会计制度转化中行政事业单位固定资产账务处理提供文献参考。

一、新旧政府会计制度的主要特征分析

我国现行行政事业单位的会计制度为2012年开始实施的政府相关会计制度，但该制度即将于2019年元旦推出历史舞台，并执行2017年出台的新《政府会计制度》。新旧政府会计制度的主要特征为：

首先，旧政府会计制度。在2013年之前，我国行政事业单位的会计制度处于国有单位单独建账核算阶段。然而自2012年财政部颁发《事业单位会计制度》（财会字[2012]22号）[3]和2013年财政部颁发《行政事业单位会计制度》（财库字[2013]218号）[4]这两个文件颁布以来，我国行政事业单位会计制度发生了第一次根本性变化，即要求行政事业单位将固定资产账务处理并入“大账”，行政事业单位在按照《国有建设单位会计制度》进行固定资产账务处理时，需要将国有资产账务处理相关数据并入单位大账范畴。

其次，新政府会计制度。2017年新《政府会计制度》出台，对行政事业单位会计科目和会计报表进行了明确规范，将固定资产账务处理和现行各类账务处理进行了整合统一。该政府会计制度规定行政事业单位固定资产账务处理不再以两套账核算，要求直接在行政事业单位大账核算过程中进行处理，从而有效简化了行政事业单位会计核算工作。

二、新旧政府会计制度中固定资产账务处理的区别分析

首先，新旧政府会计制度中固定资产科目设置及其处置的区别。与旧政府会计制度的固定资产科目设置比较，新政府会计制度的固定资产科目设置虽然仍然包括“固定资产”和“固定资产折旧”这两个科目，但在新增了公共基础设施及其折旧、政府储备物资及其折旧、文物文化资产及其折旧、保障性住房及其折旧等科目。因此，新旧政府会计制度转换过程的固定资产账务处理中，必须在旧政府会计制度的固定资产科目核算基础上，新增科目及其折旧账务的处理工作[5]。

其次，新旧政府会计制度中固定资产报表内容及其会计信息的区别。旧政府会计制度中固定资产报表内容主要反映行政事业单位固定资产项目状况，然而对于行政事业单位固有公共基础设施及其折旧状况、政府储备物资及其折旧状况、文物文化资产及其折旧状况、保障性住房及其折旧状况等并未反映。新政府会计制度中固定资产报表内容将融入行政事业单位大账报表范畴，与行政事业单位报表汇总后形成统一的报表。由于旧政府会计制度中固定资产报表内容只在固定资产账套中反映，政府主管部门及其他报表使用者从报表中无法了解到固定资产与其他账目之间的关系。而新政府会计制度中固定资产报表内容是通过汇总各项财务报表内容而形成的，因此新政府会计制度中固定资产报表内容的会计信息可比性更高。另外，由于新政府会计制度中固定资产财务处理为直接在大账中进行业务核算，因此可以提高行政事业单位固定资产信息，从而提升了新政府会计制度中固定资产报表内容的会计信息质量。

三、新旧政府会计制度转换中固定资产账务处理案例

旧政府会计制度中固定资产账务处理实际上是以1995年颁发的《国有建设单位会计制度》（财会字[1995]45号）[6]、2012年财政部颁发《事业单位会计制度》（财会字[2012]22号）和2013年财政部颁发《行政事业单位会计制度》（财库字[2013]218號）为依据的。新政府会计制度中固定资产账务处理也是以上述会计制度为基础的，但区别在于在固定资产科目设置增添了一些内容，因此固定资产处理过程中需要对此进行额外处理。

（一）新旧政府会计制度转换中固定资产账务处理的案例分析

1.“固定资产”账务处理。新政府会计制度在固定资产科目设置中新增设了公共基础设施科目、政府储备物资科目、文物文化资产科目和保障性住房科目，因此新政府会计制度在固定资产核算中必须将这些科目转入新账的相应科目[7]。即若新政府会计制度中将这些科目纳入其他科目的，必须将这些科目转入“固定资产”账务科目来进行核算。例如，若L行政事业单位旧政府会计制度中的固定资产额为500万元，而经核查L行政事业单位拥有公共基础设施资产额为15万元，政府储备物资资产额为20万元，文物文化资产额为10万元，保障性住房资产额为50万元，那么新旧政府会计制度转换中固定资产账务处理处理为：旧固定资产额+公共基础设施资产额+政府储备物资资产额+文物文化资产额+保障性住房资产额=500+15+20+10+50=595（万元）。但是如果原有其他科目涉及新增项目的，应减去这些项目所涉及的资金额95万元。

2.“固定资产累计折旧”账务处理。新政府会计制度在固定资产科目设置中新增设了公共基础设施折旧科目、政府储备物资折旧科目、文物文化资产折旧科目和保障性住房折旧科目，因此新政府会计制度在固定资产核算中必须将这些折旧科目转入新账的相应科目[8]。即若新政府会计制度中将这些折旧科目纳入其他科目的，必须将这些科目转入“固定资产”账务科目来进行核算。例如，若L行政事业单位旧政府会计制度中的固定资产折旧额为100万元，而经核查L行政事业单位的公共基础设施折旧额为3万元，政府储备物资折旧额为4万元，文物文化资产折旧额为3万元，保障性住房资产折旧额为10万元，那么新旧政府会计制度转换中固定资产累计折旧的账务处理处理为：旧固定资产折旧额+公共基础设施折旧额+政府储备物资折旧额+文物文化资产折旧额+保障性住房资产折旧额=100+3+4+3+10=120（万元）。

3.新旧政府会计制度转换中的固定资产账务处理呈现了不同结果。即，旧政府会计制度的固定资产账务处理结果为：旧固定资产额-旧固定资产折旧额=500-100=400万元;新政府会计制度的固定资产账务处理结果为：新固定资产额-新固定资产折旧额=595-120=475万元。

（二）新旧政府会计制度转换中固定资产账务处理的重难点

1.账务处理中的替换关系把握。采用新旧政府会计制度处理固定资产账务，虽然在核算制度上将取代旧政府会计制度，但固定资产账务核算中的资产信息风险防控、预算管理、成本控制等账务管理内在要求与新政府会计制度实施前是一致的[9]。因此，在固定资产账务处理时必须确保账务核算准确行为，对这些账务管理的内在需求也要予以明确。

2.账务处理中的科目及报表初始转换。对于新政府会计制度实施前增设固定资产项目，若旧政府会计核算大账中涉及到的，必须在科目及报表上给予初始转换，即需要将公共基础设施及其折旧、政府储备物资及其折旧、文物文化资产及其折旧、保障性住房及其折旧等科目纳入固定资产项目中，且将这些项目从原有项目中剔除，最终形成新的固定资产账务处理科目及报表。

3.新增固定资产相关科目需要设置明细。新旧政府会计制度转换中固定资产账务处理所涉及的内容较多，项目审核周期也较差，同时还存在者各种固定资产折旧等问题，因此需要设置固定资产账务处理明细，尤其是新增固定资产相关科目需要设置明细，从而确保每一个固定资产科目均具有可追溯性和复核性[10]。必须在原固定资产账目中二级科目，并标明哪些项目是新增科目，哪些是原有科目，同时也要注明新增科目来自原有什么科目，从而实现辅助核算，保证账目资料完整。

总之，2019年元旦即将到来，新政府会计制度的实施必然会对行政事业单位固定资产账务处理带来影响，这必须要求注重新旧政府会计制度转换中的固定资产账务处理衔接问题。如对会计人员进行相关新政府会计制度相关内容的培训，明确政府会计制度改革的内容和意义，了解新旧政府会计制度的原理，理解新旧政府会计制度改革前后固定资产账务处理的内在要求，确保会计人员能准确理解新旧政府会计制度转换中固定资产账务处理的区别，才能在新政府会计制度实施之前做好准确，打有准备之仗。

参考文献：

[1]  中华人民共和国财政部.关于印发《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》的通知（财会[2017]25号）[S].2017-10-24.

[2]  曹劲.关于事业单位固定资产管理中存在的问题及对策分析[J].财会学习，2018，（22）：167-169.

[3]  中华人民共和国财政部.事业单位会计制度[S].北京：经济科学出版社，2013.

[4]  中华人民共和国财政部.行政单位会计制度[S].北京：中国财政经济出版社，2013.

[5]  王巖.新事业单位会计制度下事业单位会计核算研究[J].现代经济信息，2018，（12）：194-196.

[6]  中华人民共和国财政部.国有建设单位会计制度[S].北京：中国财政经济出版社，1995.

[7]  尚艳丽.关于事业单位实际应用新政府会计制度的思考[J].纳税，2018，（25）：92.

[8]  李伟铭.新制度下行政事业单位固定资产计提折旧的相关问题研究[J].中国集体经济，2018，（26）：118-119.

[9]  陆涵燕.新会计制度下政府单位会计核算应用范例[J].商业经济，2018，（8）：145-146.

[10]  黄艳梅.新会计制度下行政单位固定资产管理存在的问题及建议[J].时代金融，2018，（21）：172-173.