上市公司审计失败的原因及对策探究——以长生生物为例

●李文静

一、引言

上市公司财务造假事件时有发生，特别是在法律法规还不太完善的国内资本市场。外部审计尽管程序严格且规范，但实践中，由于各种各样的原因，导致会计事务所认为上市公司没有问题并出具标准无保留审计意见，但却由于社会公众、媒体的揭露，上市公司的造假行为最终被发现，并给投资者、社会公众等带来巨大损失和伤害。近两年，最有名的审计失败案例非 “疫苗之王”长生生物莫属。2017年11月3日，国家食品药品监督管理总局披露长生生物2016年某批次的疫苗效价指标不符合标准规定，并通告和责令长生生物查明药物的使用单位，并停止使用该批次疫苗；2018年7月15日，国家药监局通报了长生生物子公司长春长生狂犬病疫苗生产记录造假问题；次日，长生生物召回全部批次的狂犬病疫苗，上海、广州等地暂停使用并就地封存；2018年7月17日，长春长生发声，涉事疫苗未出厂销售，已销售疫苗均符合国家标准。但随后的媒体曝出长春长生及武汉生物的两个批次的百白破疫苗效价指标不合格，同时根据相关媒体披露，被查出有问题批次的疫苗高达65万只。随后，在对其立案调查之后发现，在过去十多年中，长生生物及其子公司至少涉入了12起受（行）贿案件中，为了得到更多的销售订单，公司销售人员经常通过回扣等方式贿赂采购单位相关人员。2018年10月16日，证监会、国家药监局和吉林省食药监局等多部门宣布了对长生生物的处罚，除了罚款91亿元外，还对多名涉案人员追究刑事责任。2019年1月14日，长生生物收到深交所对该公司股票实施重大违法强制退市的决定书，这宣告了历时近一年半的长生生物疫苗事件的基本结果。

长生生物审计失败的案例需要我们仔细回味并引以为戒。本文在初步分析长生生物2017年的财务报告后，发现两个可疑问题：其一，在长生生物的财务报告中，2017年公司实现营业收入15.53亿元，同比增长52.60%；净利润为5.66亿元，同比增长33.28%；销售费用约为5.83亿元，增幅高达152.52%，在上述销售费用中，推广服务费超过4.42亿元，占销售费用的75.95%，这表现出了长生生物企业销售费用过高；其二，长生生物自2016年2月3日起，其董事长、总经理、财务负责人均为高俊芳一人担任，这表明了长生生物的企业内部控制存在着一定问题。然而，在长生生物明显存在销售费用过高及内部控制缺陷的情况下，致同会计师事务所对长生生物出具了标准无保留意见的审计报告。长生生物审计失败是近两年国内较为典型的案例，基于此，本文以长生生物为研究对象，从审计师个人层面、会计师事务所层面和行业环境层面对长生生物审计失败案例进行原因分析，并有针对性地给出对策建议。

二、长生生物审计失败的原因分析

根据以上对长生生物的分析，本文认为其审计失败主要有审计师个人层面、会计事务所层面以及行业环境三个方面的主要原因。

（一）审计师个人层面

就审计师个人层面来说，主要表现为职业怀疑态度的钝化、审计过程不严格或违规等现象，具体来说，主要有以下几个方面的问题：

1、未对销售费用过高保持职业怀疑态度并加以关注。在生物制药行业中，销售费用远没有表面看起来那么简单：首先，销售费用的变动趋势与收入有很高的匹配性；其次，该科目可能涉及商业贿赂；再次，该科目涉及居间代理佣金。而长生生物的财务报告中，2017年公司实现营业收入15.53亿元，同比增长52.60%；净利润为5.66亿元，同比增长33.28%；销售费用约为5.83亿元，增幅高达152.52%，在上述销售费用中，推广服务费超过4.42亿元，占销售费用的75.95%。很明显，长生生物的销售费用增长率远远高于营业收入增长率，这就表明其销售费用可能存在问题。同时，长生生物属于行贿高风险的生物制药行业，在过去十多年中，长生生物及其子公司等在疫苗销售过程中至少涉入了12起受（行）贿案件中，如：给采购单位相关人员回扣、给相关采购人员送礼等，这些行贿的费用或者通过各种会务费、学术推广服务、市场推广费等计入销售费用，或者作为居间代理佣金计入销售费用。这必将导致长生生物公司的销售费用占比较高，应该引起致同会计事务所和审计师个人的高度重视，但审计师并没有怀疑相关问题，出具了标准无保留意见，说明审计师本人未对销售费用过高保持职业怀疑态度并加以关注。

2、未审计或审计程序执行不到位。2016年2月3日起，长生生物的董事长、总经理、财务负责人均为高俊芳一人担任，多项重要职务集中于一个人身上，给财务造假、谋取私利提供了便利。如此明显的职务设计错误竟然没有被审计师或会计事务所发现或质疑，且在长生生物2015年、2016年、2017年的年报中有董事长高俊芳等人关于年报真实、准确的承诺。2016年1月9日至疫苗事件曝光之日，该公司独立董事均为马东光、沈义、徐泓三人，在三名独立董事的监督报告中，都认为长生生物组织结构合理、内部控制体系完善、不存在违反法律法规等情况，而事实却和独立董事的监督报告相反。同时，长生生物2015、2016、2017年三年的年度报告均有致同会计师事务所出具的标准无保留意见审计报告，2017年致同所出具的对长生生物科技股份有限公司全体股东的内部控制鉴证报告中写到：“我们认为，长生生物于2017年12月31日在所有重大方面有效地保持了按照《企业内部控制基本规范》建立的与财务报表相关的内部控制。”然而，证监会经查长生生物存在证券违法行为，其中就包括“披露的2015年至2017年年报及内部控制自我评价报告存在虚假记载”。

很明显，致同会计师事务所在没有搜集到具有足够说服力的审计证据的情况下草率给出审计报告，这表明审计师个人层面未进行审计或者审计执行程序不到位。

（二）会计师事务所层面

就会计事务所层面来说，业务质量控制、内部控制及风险意识不到位会导致审计失败。

1、业务质量控制方面问题突出。由于审计工作集中在每季度末或年末，会计事务所要服务的上市公司很多，为了控制人力成本，防止业务空闲时人员冗余，在年末或季末时，会计事务所明显人员不足，因而，会导致审计师疲于奔命，降低了审计师的工作积极性，这就会进一步导致会计师事务所业务质量控制方面问题凸显，比如：首先，审计师个人在业务繁忙时间紧张时，容易对审计底稿的编制和复核工作执行不到位，审计师个人在工作时大多数情况下只是例行程序，想当然地认为绝大多数公司不会存在问题，因而，不需要花太多时间和精力去搜集底稿证据，不需要花太多时间去怀疑一些违规行为，这会导致某些审计线索被忽略；其次，会计师事务所内人员紧张，容易导致某些专职质量控制人员承做审计项目，业务质量就无人把控；最后，人员紧缺会造成各个项目小组人员来回轮换的现象，一旦前后人员对审计任务交接不清或后来者对企业状况不明，就容易导致各种各样的小问题最终影响工作进度乃至审计结果。致同会计师事务所对长生生物草率出具标准无保留意见的审计报告显然体现了其所内业务质量控制的缺失。

2、内部控制不完善及内部管理存在问题。当代社会很多会计师事务所本身的内部管理就存在着很多问题。首先，会计师事务所很少把典型案例进行分享和总结，导致很多审计新手没有意识到问题的严重性，很多审计小组成员甚至不具备进行审计工作的职业素养和职业道德；其次，出于对利益的追求，事务所合伙人会尽量承接更多的审计项目，而各个项目的复杂程度及审计流程又各不相同，如果在项目的分配和环节把控方面出现问题，很容易导致审计人员工作消极怠工或盲目赶工的现象，最终导致审计质量难以保证。致同会计师事务所在长生生物内部控制方面存在明显问题的情况下依旧草率出具标准无保留意见的审计报告，这就是其所内内部控制不完善及内部管理不到位的体现。

3、事务所承接业务不谨慎且未能保持其独立性。会计师事务所在承接审计业务时，大部分是以事务所的经济利益为出发点，只要上市公司愿意多出钱，事务所一般都乐意接受该业务，很少考虑审计失败带来的风险。长生生物作为一家借壳上市的公司，审计风险较一般上市公司大很多，但致同会计师事务所却没有进行谨慎的审计风险评估，仓促接受此项工作，且三年间由同一个人连续为长生生物出具审计报告，这对事务所的独立性产生了很大的影响。同时，仅2017年一年，长生生物审计年报收费就有65万元，在如此可观的审计收费下，容易使审计的独立性遭到很大破坏，导致事务所的工作人员为了维持客户关系而对公司内控及销售费用存在的问题视而不见，最后给出无保留审计意见。

4、“风险优先、利益在后”的意识比较薄弱。“风险优先、利益在后”的意识薄弱导致会计事务所的管理者及每一个员工缺乏把风险意识放在首位的理念，而风险优先的审计理念能够在减少审计人员责任的同时提高审计质量，这一理念的本质是以本次审计的风险为前提，对于审计风险较大的业务要主动规避，即不承接或承接时要有应对之策。首先洞察被审计企业可能存在的“风险点”，再根据其风险进行审计程序的设计。在长生生物的案例中，致同会计师事务所如果能提前洞悉该企业存在的经营风险，审计失败的概率或许会大大降低。

（三）法律法规环境层面

除了审计师个人层面问题、会计事务所问题外，审计失败的另外一个重要原因则是法律法规环境层面。

1、审计失败的相关法律法规不完善。会计事务所及审计师个人行为大部分以中国注册会计师协会的规范为主、相关部门监管为辅的方式进行，这种非硬性的约束环境导致会计事务所或审计师个人容易违背道德谋取私利。软性的约束毕竟惩罚力度不足，而且强制性不够，其效力会大打折扣。我国在会计事务所和审计师个人方面的法律法规较少，说明该行业监管也存在很多漏洞，行政处罚力度不够，经济处罚强度不够，纵容了会计事务所和审计师个人知法犯法。同时，行业环境中，其他事务所和审计师个人行为也会影响本公司及审计师个人行为，审计失败本身概率较低，很多会计事务所和审计师个人不以为然，导致道德约束失败。因此，法律法规的硬约束和道德的软约束都不能很好地发挥作用时，审计失败也就容易产生。

2、审计师供应不足与业务需求较多的矛盾。目前，很多审计师并不需要注册会计师证就能先上岗，因而在职业准入方面的管制本身就存在缺陷，由于会计事务所的业务需求量较大，但审计师缺乏，导致供应与需求存在矛盾，因而，会出现很多能力不足、职业道德水平较低的审计师，这导致行业整体的审计工作质量较低。因此，提升审计师个人职业能力、提升审计师个人的职业道德水平变得重要且必要。但很多时候，会计事务所为了经济利益，不得不选择牺牲审计质量，如简化审计程序、弱化审计风险等。

三、防范上市公司审计失败风险的对策建议

根据前文关于审计失败的原因分析，本文从审计师个人层面、会计事务所和行业环境三个方面给出了针对性的对策建议。

（一）审计师个人层面层面

在审计过程中，审计师个人应保有其基本的职业道德和职业素养，这是一个审计项目成功的必要条件。具体则需要审计师个人做到如下几点：

1、审计师个人需要“常怀疑心”。会计事务所在承接审计业务时，需要熟知事务所擅长的行业及优势，如人员配备和审计经验。不能先接下审计任务，再考虑怎么配备工作人员。而审计师个人在进驻被审计公司之前，要收集足够多的行业知识和公司资料，对公司组织结构、经营状况、财务数据等存在不合理的地方要常怀疑心，尽管需要多花时间去收集相关证据，甚至影响审计进度，但怀疑和论证能够降低审计风险，一般来说，只有表明该审计证据真实有效后再进行下一步的审计程序，以防止审计失败。具体程序包括：第一，审计师个人层面应当实施细致的分析程序，在同行业中进行对比，分析被审计单位及其供应商与客户，对一切反常信息保持合理的怀疑态度。如在长生生物案例中，长生生物对比同行业其他企业，研发费用占营收比过低、销售费用占营收比过高，这一反常信息就没有得到审计师个人层面的重视。第二，审计师个人层面应对函证过程保持全程控制，因为函证收发的控制是众多项目组容易出现问题的地方，同时，如果发现被审计单位管理层存在重大舞弊嫌疑，审计师个人层面应当考虑对部分客户进行实地走访和调查。比如在长生生物后续曝出的行贿案中，其贿金要入账就需要通过各种会务费、学术推广服务、市场推广费发票作为凭证，而审计师个人层面如果详细检查了长生生物这些费用的合同、支付单据、发票等，其销售费用存在的问题也应被查出。第三，审计师个人层面应加强对审计工作底稿的重视，因为审计底稿是对审计师个人层面执行审计程序以及重要判断、重要结论等的详细记录。严格按照审计工作底稿进行审计程序有利于审计师个人层面认真执行审计程序，从而避免由于审计程序执行不到位带来审计失败。

2、提高审计师个人的职业素养和道德水平。审计师个人要加强自身培训，紧跟时代潮流，不断更新知识储备。除了参加会计事务所和行业协会组织的各项培训活动外，还需要通过自学和案例学习，提升自己的综合职业素养，掌握审计中出现的新问题和新方法，适应快速发展的审计环境，了解最新审计信息并掌握最新审计方法，从而有效提高审计质量。

（二）会计师事务所层面

1、完善审计程序和组织结构。审计质量与会计师事务所派驻的人员配置、组织结构和审计程序密切相关。人员配置是基础，组织结构是核心，审计程序是根本。首先，会计事务所在审计人员配置上需要有科学的规章制度和合理的程序，针对不同规模、不同行业的被审计公司，应该有不同的人员配备和组织结构，并通过合理的培训提升相关人员的综合素养。其次，在项目的安排上则需要会计师事务所对每位审计师个人层面能力与强项都有一定的了解，人尽其用；同时应兼顾审计项目的规模大小和复杂程度，不能因为“赶项目”或其他原因造成必要的审计程序减少。此外，事务所应在激烈的市场竞争中，逐步实现信息化，找准市场定位。最后，合理的审计程序是审计质量的生命线，审计过程中，审计组长如何对本次审计负责，审计参与人员如何在有限时间完成各项关键审计任务，会计事务所如何对审计组长及审计参与人员进行监督，这些关键的问题影响着审计质量，因而合理的回答以上问题可以有效地避免审计失败。

2、独立性和专业性兼而有之。会计事务所作为第三方审计机构，应该时刻保持外部审计的独立性，并利用自身拥有的审计经验及专业性，提供高质量的审计服务。会计事务所可以通过建立轮换制来保持审计的独立性和专业性。长生生物自借壳上市之初选定的审计单位就是致同会计师事务所，这有利于审计人员熟悉被审计单位情况，但会计事务所与老客户之间由于长期的合作关系，会影响审计的独立性及专业性，容易忽略公司本身存在的各种问题，也降低了对公司各种问题的怀疑。因此，实施轮换制能在一定程度上减少连续审计带来的局限性。

3、健全审计监督和多级复核制度。审计质量的好坏除了受审计程序的影响外，审计过程的严格监督、多级复核制度重要且必要。审计小组在进驻上市公司之前，需要对审计工作制定详细的审计计划，在实际的审计执行过程中，应要求审计小组所有成员严格按照审计计划执行，并对审计工作的准备情况进行严格监督。在进驻上市公司之后，会计师事务所应该实时对审计小组的各项工作进行监督，并建立交叉审核和多级复核制度，对审计过程中容易出现的问题进行事中监督。审计工作完成后，需要对审计工作进行全面总结学习，积累审计经验，为后续审计做准备。

（三）法律法规环境层面

1、完善相关法律法规并加大惩处力度。法律手段不仅是预防审计风险的最有效工具，也是保证投资者权益的有力武器。我国审计师个人层面法规的最大弊端就是通过行政手段而非法律手段对审计过程进行规范，且对审计师个人层面的职业责任没有进行明确的说明，现行的针对审计师个人层面作假行为的惩罚主要是吊销职业资格。在我国审计失败的案例中，审计师个人层面的造假行为往往比较简单，由于审计师个人层面造假成本远远低于造假收益，导致其往往为了避免审计冲突而作出妥协。所以为了尽量避免由于审计师个人层面造假造成的审计失败，首先需要完善相关法律并加大对违法人员的惩处力度。

2、完善监管体系。在完善相关法律的同时，我国也应构建完善的审计法规环境，优化审计监管体系，在有法可依的时候，做到执法必严。首先，增设“投资者保护”条款，强化对违规审计的民事责任和刑事责任，通过法律法规的硬性规定避免会计事务所和审计师个人的违法行为；第二，加大对会计事务所和审计师个人的经济惩罚力度和声誉惩罚力度，一旦出现审计失败，禁止终身准入审计行业。责任落实到事务所的每个人头上，并将对事务所所有从业人员追究连带责任，这将提高整个行业的诚信守法意识；最后，还应结合经济手段如民事赔偿等，进一步保证审计市场的良性循环。

3、提高从业标准和改善从业环境。适度提高从业标准，改善从业环境，从起点和环境层面软性约束审计师个人行为，提高从业标准的同时，提高行业收入水平，进而激励更多的优秀人才进入该行业。通过改善从业环境，软性约束审计师个人的道德行为，进而提高审计质量。另外，审计师个人的后续培训和教育也应该重视，国家应注重助理审计人员的执业能力，鼓励会计师事务所对助理审计人员进行足够的培训。

四、研究结论与启示

本文以长生生物为典型案例，分析了致同会计师事务审计失败的主要原因，如对销售费用的合理性未保持足够怀疑及对内部控制的审计程序执行不到位等，正是这些问题造成了长生生物的审计失败。因此，作为审计师个人，应该“常怀疑心”、提高审计师个人的职业素养和道德水平；作为会计事务所，应该完善审计程序和组织结构，提高独立性和专业性，健全审计监督和多级复核制度；作为法律法规制定部门，应该完善相关法律法规并加大惩处力度、完善监管体系、提高从业标准和改善从业环境。只有这样，审计失败的案例才会越来越少。■