国家治理现代化视域下推进我国税收法治化建设的路径

●周春英 史云瑞

为落实十八大关于加快建设社会主义法治国家的战略部署，党的十八届四中全会通过了《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》，该决定提出了四大体系建设目标：即完备的法律规范体系、高效的法治实施体系、严密的法治监督体系和有力的法治保障体系，也可概括为科学立法、严格执法、公正司法、全民守法四个层面，涵盖了法治体系的全部内容。税收法治化作为国家法治化的核心内容，也是实现国家治理体系和治理能力现代化的支柱与基础，其实现会受一国政治、经济、法律等社会现实条件制约及传统观念、文化等历史因素的影响，不仅是一个漫长的过程，且存在阶段性发展的特点。构筑科学的、合理的现代税收法治体系，就要从立法、执法、司法、守法四个层面进行多维度建设，这不仅涉及宪法性立法规范,还涉及与行政权力相关的执法、司法等行政法规范以及税收征收管理过程中的民商法规范问题。税收法治化在世界各国经历了很长时间的理论发展和实践，才变得比较成熟。实现税收法治化，是建设现代化国家和社会主义市场经济的本质要求，也是提高税收治理能力现代化、构建和谐营商环境的需要。

一、税收法治的涵义

所谓 “法治”，即根据法律治理国家，是一种依法治国的理论、原则、理念、方法和民众实现自律的社会意识。“法治”不同于“法制”，“法制”则是一种法律化的制度，以规范行为、强制遵守法规，是社会秩序的管控法则，是靠法令的硬性制度规定来实现社会的他律方法，是确保居民依法行事的治国手段。

税收法治是人类政治文明的重要成果，是法治理念和原则在税收领域中的运用和体现，是通过税收法制建设，以制约政府和征税机关的权力以保障纳税人权利为核心，运用社会认可的法律制度来协调各主体之间的关系，达到政府依法治税、征税机关依法征税、纳税人依法纳税，是依法治国的有机组成部分，构成了现代法治社会的一个基本框架。

税收是国家赖以存在的物质基础。从本质上说，税收体现的是一种政府与纳税人之间的利益关系，是国家运用公权力强制、无偿对公民财产权利的侵害。当然，这种“侵害”是必要的。古往今来任何一个国家，无不仰仗征税权力取得收入以履行其职能，税收是公民获得政府提供的公共产品和公共服务所应该付出的成本补偿。从西方国家向近代转型的历史和法治发展史来看，为了防止对私人财产权利造成不适当侵害，围绕国家征税合法权而引发的争论甚至一系列斗争，促使了规制税收权力的“租税法律主义”理论的产生，直至在宪法或具有宪法性质的文件中对课税权作出比较明确的规定成为世界各国向近代转型的重大标志，如何通过法律有效制约政府对课税权力的运用、规范政府的税收行为，税收制度和规则本身成为宪法所规范的重要内容，演变成为“无法律则无税”的税收法定主义原则，最终形成税收法治化，这也一直是政治学和法学谈论的核心问题之一。可见，税权是宪政产生的根本原因之一。甚至有人认为，税收法律主义对近代法治主义的确定起到了先导和核心的作用。①

税收宪政原则的确立肇始于英国，以1215年的《大宪章》为溯源，到1689年的宪法性文件《权利法案》，从宪法性质角度确立了税收法定和议会高于王权的原则②，确认了议会在税收立法、财政支出方面的权力不受国王的限制，要求国王以后未经议会同意不得征收赋税，相反国王的开支必须由议会批准。从社会转型的角度来看，《权利法案》最重大的意义就是以法律权利代替君主权力，确立了议会的法律地位和权益。自此，议会所拥有的权力高于王权的原则和税收法定原则在英国财政税收制度中的基础性地位得到了明确的法律认可。所以，从世界历史的逻辑来看，依法治国的宪法的产生渊源于征税权的隶属，到底由谁征税，为何征税，谁来决定是否征税，是从税收法定开始的。在英国、美国、法国、日本、德国等国转型的过程中，都将保护公民的财产权利和税收法定主义具体为宪法的一项基本原则③，与公民权利中的人身自由权一起共同构成了法治现代化国家的标志和最为坚实的根基。

税收法治是法治在税收领域的具体表现和运用，税收法定主义原则只是税收法治内容的一部分，除此之外，还包括税收公平和纳税人权利保护三个原则。税收法治化作为国家法治化的一项重要内容，要求将包括征税权在内的政府所有权力的行使都纳入宪法的轨道，并受宪法的制约，使政治运作进入法治化状态的理念和政治实践。

二、我国税收法治化的初步践行

中国传统社会时期的税收作为王权财政的重要范畴，表现出专制、人治的特征。由于皇帝享有至高无上的权力，由此可以任意支配国家资财和私人财产，使制税权具有天然的禁忌性，这就决定了制定包括税法在内的法律，不过是具有无限权威的君权创立世界秩序的相应步骤，其决定无须经过一定的法定程序审批。

中华人民共和国成立后就确立了税收法定原则。1950年，政务院发布的《全国税政实施要则》规定，“全国性的税收条例、法令均由中央人民政府政务院统一制定实施；全国性的各种税收条例的实施细则由中央税务机关统一制定,经财政部批准执行。”当时，全国人民代表大会还没有成立，由中央人民政府代行立法权，可作为特殊时期的特殊情况对待，体现了“有税必有法，无法不成税”的依法征税理念。

1954年我国颁布的第一部宪法第二条规定，中华人民共和国的一切权力属于人民，人民行使权力的机关是全国人民代表大会和地方各级人民代表大会。5-12条从不同角度说明保障公民私有财产权；第102条规定，中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。其后修订和通过的宪法也规定了相似内容。如果说宪法中的基本权利条款具有“限制统治”的功能，即规范国家权力的权限和界限，那么宪法中关于公民有依照法律纳税的基本义务规定，就等于宪法赋予了国家征税的权限。按照权利与义务对等性和合一性的原则，宪法对于国家征税的根据、征税的原则、纳税人权利等层面上的规定太少，使得税收活动缺乏根本的依据。

全国人民代表大会成立后，于1958年将《全国税政实施要则》中确定的14个税种中的农业税和工商税由全国人民代表大会常务委员会立法通过，即《农业税条例》和《工商统一税条例》，其他各税种则是以国务院颁布的条例为主。可见，税收领域的立法总体上以行政立法为主，全国人大的立法极其缺乏，在中华人民共和国成立初期就存在着税收领域立法权限不清和税收法律层次不高的问题。

1972年，受前苏联“非税论”和法律虚无主义思想的影响，国务院批转财政部，将工商统一税及其附加与盐税、车船使用牌照税、城市房地产税、屠宰税合并为工商税，中国税法几乎成为单一税制。1977年11月，为适应经济恢复发展与建设的需要，以规范地方政府行为，在国务院批准、财政部制定的《关于税收管理体制的规定》中，明确将本应属于全国人民代表大会的税收立法权归于国务院，“凡属国家税收政策的改变，税法的颁布和实施，税种的开征和停征，税目的增减和税率的调整,都由国务院统一规定。”这可看作是在“文化大革命”结束后国家百废待兴的特定社会条件下的特殊规定。

1984年财政部拟订了《国营企业第二步利改税试行办法》和产品税、增值税、盐税、营业税、资源税、国营企业所得税等六个税收条例（草案），国营企业调节税征收办法，以及城市维护建设税、房产税、土地使用税、车船使用税等四个地方税条例（草案）。为适应当时经济发展形势很快的需要，尚须在实践中逐步完善这几个税收条例（草案），因此，提请全国人民代表大会常务委员会授权国务院以草案的形式发布试行。待执行一段时间之后，再根据试行的经验加以修订，正式提请全国人民代表大会常务委员会审议，完成立法手续。为此，全国人民代表大会常务委员会根据国务院的建议，就有关税收立法权做出了两个决定，即通常所说的“两个授权”，一个是《关于授权国务院改革工商税制发布试行有关税收条例(草案)的决定》（1984年），授权国务院在实施国有企业利改税和改革工商税制的过程中，拟订有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人民代表大会常务委员会审议。中外合资企业和外资企业仍按原来的税收法规执行，不作改变。第二个是《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》（1985年4月）。在改革开放之初，这“两个授权”，适应了当时城市经济体制改革不断深化和经济发展很快的需要。

随着改革开放的不断深入，我国进一步明确了一定要靠法治治理国家的原则，民主法治建设进入了全新发展阶段，特别是在税法领域，全国人民代表大会恢复立法工作，在税收实体法方面先后制定了几部税收法律,如涉外的《外商投资企业所得税法》和《中外合资经营企业所得税法》，1991年4月，第七届全国人大第四次会议将这两部法律合并为《外商投资企业和外国企业所得税法》），还于1980年通过了《个人所得税法》。这一时期，国务院或财政部还发布了一系列单行税种的条例或实施细则，如《产品税条例》（1984年）、《增值税条例》（1984年）等30余部。

程序是法治的重要保障，我国还开始注重税收的征收程序，国务院于1986年制定并颁行了我国第一部税收程序法规——《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》，其颁布具有重大意义。

可见，这一时期税收立法仍以行政部门立法为主导，立法层次低的问题仍然存在，削弱了税法的严肃性、规范性和权威性，税收执法环境较差，税收收入大量流失，亟需通过法律这样一个有效的工具来规范管理税收征管活动。基于整顿税收秩序，治理税收环境，规范征纳双方的行为，国务院于1988年在全国税务工作会议上首次提出“以法治税”的口号，加快了我国税收法治化的进程。

三、我国税收法治化进程的加快

为适应社会主义市场经济发展的需要，第八届全国人大（1996年3月）和党的十五大（1997年9月）先后提出依法治国的基本方略，并载入1999年修订的《宪法》。依法治国方略的提出，为我国税收法治化进程提供了定位，对于推进国家税收治理的法治化产生了重大而深远的影响。税收法定与国家治理法治化有内在的逻辑关联，在建设法治国家的过程中，税收同时涉及国家与纳税人之间、立法机构与行政机构之间以及中央政府与地方政府之间等多维度关系，这就更加需要以完善的税收法律体系来界定各方关系，通过法治手段实现纳税人依法纳税、税务机关依法征税、国家依法治税取得财政收入，以满足其实现职能的需要。

1992年，经全国人民代表大会常务委员会批准，《税收征收管理法》正式通过，对税收征管中的税务管理、税款征收、税务检查等诸环节作了较为详尽的规定。1994年，分税制改革后，相继出台包括《增值税暂行条例》《消费税暂行条例》《营业税暂行条例》《企业所得税暂行条例》《资源税暂行条例》《土地增值税暂行条例》等十余部税收法律法规，形成了目前由18个税种构成的税收制度④。1998年3月，国务院发布《关于加强依法治税严格税收管理权限的通知》，1999年国家税务总局发布了《税务行政复议规则（试行）》⑤，基本形成了税收法律体系。

2000年全国人民代表大会通过的《立法法》第八条对税收法定原则予以明确规定：“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”，只能制定法律。但从法治的层面来看，我国税收法治化进程却相对缓慢。因为《立法法》第九条规定：“第八条规定的事项尚未制定法律的,全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规。”这一规定确立了符合当时历史特点的税收立法权限模式，待经过实践检验，制定法律的条件成熟时，由全国人民代表大会及其常务委员会及时制定法律，但也固化了关于税收立法授权的规定。

2001年中国加入世界贸易组织，是中国深度参与经济全球化的里程碑，此后，全面加强同多边贸易规则的对接，签署国际税收协定，为多边贸易体制有效运转作出了积极贡献。

2001年全国人民代表大会常务委员会通过修订的《税收征收管理法》，一个贯穿始终的思想就是重视对纳税人权利的保护，标志着我国进入了依法治税的全新阶段。总则第一条就明确制定该法的目的是为了加强税收征收管理，规范税收征收和缴纳行为，保障国家税收收入，保护纳税人的合法权益，促进经济和社会发展。不再只是一味强调纳税人的义务，确保税务机关的征收和保障国家税收收入，还强调要保护纳税人的合法权益，要规范征纳双方的行为。实际上这强调的是要限制和约束征税机关的权力。从1988年提出的“以法治税”到21世纪的“依法治税”，深刻反映了我国税收管理从法律工具主义到法律价值理性的根本转变，所要达到的基本目标是“征税主体依法征税、纳税主体依法纳税”和“税收法治”，这在中国税收法治化进程中具有重大意义。

2015年1月1日起施行的新《预算法》⑥第五十五条明确规定：各级政府不得向预算收入征收部门和单位下达收入指标。这条前所未有的法律规定和限定显然具有里程碑式的意义，在很大程度上标志着税收任务时代的淡出以及税收长期“超经济高速增长时代”的结束，同时也意味着税收法定时代的到来。

至此，我国在税法领域形成了由宪法、税收实体法、国务院行政法规⑦、部门规章⑧、地方性法规、国际税收协定等组成的税收法治体系，其中以国务院、财政部及国家税务总局等政府部门制定的行政法规、暂行条例和部门规章为主，在保障和组织财政收入、建立健全税收制度等方面提供了基本的法律依据，发挥了重要作用。

四、推进我国税收法治化建设的路径

税收法治化作为国家治理体系的重要内容，我国在税收方面的法治构建还有很多需要改善的地方。

首先是提升税收立法效力层次和质量，完善税收法律体系和内容。按照税收法定原则，税收立法权由一国立法机关掌握，税法作为一国法律体系的重要组成部分，应当具备完整的体系结构。而我国的税收法律体系中仍然有许多重要的缺位，在现行18个税种中，通过全国人民代表大会立法的税种除了原来的 《个人所得税法》（1994）、《企业所得税法》（2007）⑨之外，只是在2010年立法通过了《车船使用税法》，2016年立法通过了《环境保护税法》，近两年，烟叶税、船舶吨位税、车辆购置税和耕地占用税也已由行政法规上升为法律，在实体法中至少还缺10个税法。这些税种多以××税暂行条例、暂行（试行）规定、通知、办法的方式规定税收要素，可以说税收领域的立法工作基本处于停滞状态，缺乏长期性和稳定性。因此，应改变税收立法领域行政法规主导、行政法规效力强于实体法、部门的行政解释等规章效力又强于行政法规的长期倾向，改变立法级次低、部门规章制度发挥决定作用、法律间协调性差的格局，去除浓厚的、与现代法治国家理念相违背的行政权大于法的现象，提升税法的严肃性、权威性。

税法体系除实体法外，还包括程序法、组织法。我国税法程序法只有《税收征收管理法》，其他主要为行政法规、部门规章和部分地方性法规，关于税务工作的组织法还是空白。在一些规定上缺失，如法律解决地方政府间税收管辖权争议的途径；再如，缺少必要的程序来规范对应纳税款的核定、调整、税收减免等，税务机关的征管空间和自由裁量权过大，从而导致区域间税收竞争，影响企业间公平竞争等等。特别是国税、地税合并之前，国税与地税的征税机构间存在信息不互通、税收征管执法力度和尺度不一致、征管不统一、优惠不透明而形成不公平竞争，从而产生市场扭曲效应，严重影响税法的统一性和严肃性。国地税机构合并后，此种现象虽可在一定程度上避免，但要完全杜绝地方政府间税收竞争的出现，就要实现税收管理流程的专业化，通过提高税务机关行政立法的能力和水平，实现税法、部门规章科学化、规范化，以减少自由裁量权空间，防止腐败和保障纳税人权利。

同时，在税收法律体系中，还应构建将宪法和具体税收实体法连接起来的税收基本法(税法通则)。税收基本法一方面是对宪法中所确定的有关税收活动的基本原则、法律精神、内容作出具体化规定，以使其具有可操作性，避免单行税法各自为政，有利于保持税法的稳定性和统一性；另一方面，它可被认为是在税收领域的宪法性法律，在整个税收法律体系中居于最高的核心地位，对其他一切涉税法律法规起统领作用，是其他税收法律法规的“母法”。我国应制定统一的税收基本法，着重解决宪法中有关税收内容的缺失问题，如从税收立法、执法、司法到征纳双方的权利义务等税收基本原则性规定，从税收的来源、支配、征收管理到税务机关的组织、权限、职责、税收管理体制和纳税人权利保障等可操作性的具体性规定，为税法体系的建设奠定基本的法理基础。可见，税收立法的任务很艰巨，构建统一、科学、合理的税法体系还有很长的路要走。

另外，要在征管环节强化税收法治。税收法定，包括税收立法、税收执法、税收司法和税收守法等多个环节，其中心环节是强化税收征管的执法力度。我国在税收法治化建设上，不仅存在法制体系不完善的问题，还面临着税法在执法、司法、守法等环节实施不到位、不规范、法治化程度不高的问题。在执法环节上，税务等征收管理机关的行政权力过大，在税法的框架内执法时有一定征管操作空间，在征收管辖权上有较大的自由裁量权，甚至还有恣意违背法律的行为，也导致纳税人无法有效维护自身权利，这对依法治税的全面推进造成了一定的困难。加上部分税收执法人员素质不高，主攻税收、法律的专业人员比较少，对法律的认识停留在较低的层次，或者由于观念的原因，依法征税的遵从度较差。多种因素共同导致税收执法水平低，不利于税法的实施。

税收司法是指国家司法机关依照宪法与法律规定的职权范围和程序，运用税法规定的程序处理税务案件的专门活动，包括有关税收的刑事、行政和民事等诉讼活动。在我国，行使国家司法权的机关是人民法院。但在税款征纳过程中，对于出现的偷漏税、骗税等刑事案件，并不是司法机关介入通过司法程序来解决，大多由税务机关通过交纳滞纳金、补缴税款、加收罚款等行政处罚方式来解决。这种税务行政处罚方式，使纳税人偷逃税的违法成本较低，偷漏税案件频繁发生，有损税法的严肃性。改善我国的税收司法环境，不仅需要完善税收法律体系，还需要在内容上更加科学地规定税收司法的组织机构、受案范围、司法程序，通过审查制度防止滥用行政权，改变司法相对软化的问题。可以仿效国外做法，创设税务法院，即专门审理裁决审判税务案件的特别行政法院，这应该对于切实贯彻执行税法，维护国家和纳税人的合法权益，加强征收管理等都有一定的积极作用。

因此，在推进税收立法构建税法体系、完善税法内容的同时，还应推进税法实施，强化税收法治，维护税法的权威性、严肃性，规范税法秩序，实现真正的税收环境法治化，为国家治理体系和治理能力现代化的实现奠定基础与前提。■

注释：

①[日]金子宏：《日本税法原理》，刘多田译，北京：中国财政经济出版社，1989年版，第48页。

②参见《权利法案》（the bill of right）第 4条。 《权利法案》其全称为《国民权利与自由和王位继承宣言》（An Act Declaring the Rights and Liberties of the Subject and Settling the Succession of the Crown）.

③各国宪法条文对税收法定主义的具体规定参见胡戎恩：《走向财富——私有财产权的价值与立法》，北京：法律出版社，2006年9月版，第287—290页；刘剑文、熊伟：《税法基础理论》，北京：北京大学出版社，2004年版，103-105页。

④见《2019年政府收支分类科目》第1－19页。

⑤2004年国家税务总局修订并重新颁布为《税务行政复议规则（暂行）》，该规则和《行政复议条例》是纳税人行使行政复议权利的重要保障。

⑥被学界称为“经济宪法”。

⑦国务院以暂行条例形式制定的税收行政法规。

⑧主要是指财政部和国家税务总局颁布的关于税收行政法规的实施细则以及对于税法的行政解释。

⑨2007年，全国人民代表大会将1991年的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和1993年的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》合并为《企业所得税法》。