国家治理理念下税收法律保留的路径研究——以增值税税率调整权限为例

●郭维真 曲 艺 李青昕

一、问题与框架

为优化增值税税制，2017年，我国简并增值税税率结构，取消13%的增值税税率。①2018年，对于原适用17%和11%税率的税目，税率分别调整为16%、10%。②2019年3月5日，李克强总理在政府工作报告中提出，我国在未来一年将持续深化增值税改革，预期将下调增值税税率，包括将16%、10%的税率分别降至13%、9%。③2019年3月 20日，经国务院常务会议批准，财政部、国家税务总局等明确增值税新税率将于2019年4月1日起适用。④

回顾2017年至2019年增值税税率的下调历程，增值税改革进程中呈现的特点之一便是税率的持续下调，作为结构性减税的重要举措，增值税税率下调有助于实现全产业链的整体税负降低从而实现实质性减税。

在增值税税率的调整过程中，相关法律文件主要表现为“条例”“通知”等形式，其法律位阶属于规范性文件。⑤虽然，对于纳税人而言，增值税税率下调可能带来的并非侵益性的涉税调整，而体现为整体纳税人减税降负的授益性涉税调整，也不存在对纳税人其他义务的附加；同时基于增值税的特殊机理，税率下调直观上将带来终端消费者的福利提升。⑥由于这种调整，不易引发对特定群体的利益倾斜从而导致的不公平，所以对于是否严格遵守税收法定的立法边界可能存在争议。但一方面，税率的调整从文义上属于“税率的确定”，作为立法法的法律保留事项，应由国家立法权予以统一行使税率调整权；另一方面，固然税法中存在经济实质和法律形式的选择，但就税收立法而言并不存在实质合法对形式合法的替代，换言之税制的功能和价值不能仅仅以政策落实的最终效果来评判，更进一步说，试图以政策效果评价替代合法性评价存在着对授益行为实质合法性的误读。

基于我国税制结构和特殊国情，涉税政策的长期立法实践都是由国务院或相关部委行使着税率的调整权，行政权是否能够对属于法律保留的事项予以规定，该种行为是否存在越权风险都存在疑虑。在使涉税规范性文件上升为法律时，又应该如何调整和控制行政立法权限，以兼顾税制改革和法治要求，仍有待进一步考量。

二、法律保留视角下的增值税税率调整

（一）作为《立法法》的保留事项

在统一的国家秩序之下，税收立法权交由作为民主和自决代表的立法机关，通过税收立法的程序实现立法机关与民意之间的良性沟通，从而奠定了国家统治合法性的重要基石。相比行政权和司法权，立法权的上述特点使其具备更为深厚的正当性基础。通过法定的立法程序制定出具有公信力和民主性的税法，民众据以依法纳税，政府据以依法征税即税收法定原则之要义所在。为了更好地践行税收法定，《立法法》对涉税事项予以相应的规范，并加以细化。 从《立法法》（2000）到《立法法》（2015），税收法定原则和法律保留的内涵从宽泛转为明晰，增强了相关规定的适用性，为税收立法权的横向配置和税收实践提供了正当性的判断基准。

《立法法》（2000）第八条第（八）项虽提出税收的基本制度属于法律保留，只能通过立法形式予以确定，但该条尚未明确税收基本制度的内涵，导致在适用中，税收立法权的横向分配不明。

《立法法》（2015）第八条第（六）项对前述不足予以弥补，细化了税收基本制度的范围，明确涉及“税种的设立、税率的确定和税收征收管理”等属于只能由立法机关通过立法形式予以明确的法律保留事项。其中税率确定的含义，从文义解释的角度，既包括整体税率的设置、具体税目的税率设置，也应包括税率的调整，其中税率无论是提高还是降低都应属于对税率的调整，从而纳入到《立法法》（2015）的法律保留事项。

《立法法》在明确法律保留事项的同时，也对行政立法权的权限予以规范。对法律保留之外的事项，国务院有权为执行法律而出台相配套的行政法规，也可以在自身职权范围内依职权制定相关行政法规。⑦而对于法律保留的事项，即使为回应社会需求和经济发展需要，国务院颁布相关行政法规仍需取得相应的法律授权。如前分析，2015年修订的《立法法》生效之后，增值税税率的确定和调整应属于税收基本制度，只能制定法律，属于法律保留范畴。除非得到相关授权，行政机关不得突破立法界限。

（二）行政部门税率调整权的法律依据：授权立法权

虽然《立法法》（2015）明确了税收基本制度的范围，但我国税收法律体系在相当长历史阶段是以行政机关为行使立法权的主体。在前《立法法》时代，行政机关对于增值税税率的调整权限属于依法行使还是越权行为，需要回溯至改革开放初期的授权立法。

《宪法》第八十九条关于国务院职权立法权的权限并不明确，而基于改革开放的特殊需求，1984年和1985年全国人大常委会和全国人大分别对国务院进行了相关立法授权。前者授权国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制的过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行。⑧后者授权国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题，必要时可以根据宪法，在同有关法律和全国人民代表大会及其常务委员会的有关决定的基本原则不相抵触的前提下，制定暂行的规定或者条例。⑨

在1984年和1985年两个授权决定的框架下，国务院获得了特别的税收立法权，可以对理论上属于法律保留的相关事项予以规范，而制定相关税收条例或规定的权限本身也包含了税率的调整权。国务院有权依据授权制定《增值税暂行条例》并针对经济形势的变化，对增值税税率予以调整。

（三）行政部门税率调整权的越权风险

如前所述，国务院获得了相关授权，从而行使税收领域的相关立法，然而在实践中仍然无法排除可能存在的越权风险。

1、转授权问题。授权立法中的限制之一便是禁止转授权。在授权立法的框架下，我国增值税法律体系以行政法规为最高法律位阶，增值税税率调整权限的行使方式集中于行政系统内部，既包括国务院自行调整税率，如1993年国务院发布《增值税暂行条例》及2008、2016和2017年的三次修订⑩。但也存在增值税税率调整权限的转授权，如1984年《中华人民共和国增值税条例》（草案第二条。严格说来，营改增本身也涉及税率的调整问题，但用的是规范性文件的形式，虽“经国务院同意”可扩张解释为“经国务院授权”，仍不能弥补法律形式的失范问题。

更为普遍的是，在具体的落实中，往往由国务院各部委行使增值税税率的调整权。如2017年 《财政部 税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税〔2017〕37 号）、2018 年《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）。同时，针对特定性的增值税税率适用，各部委也在其监管领域中行使着增值税税率的解释权。

2、授权依据的法治失范。如前所述，相关授权源自1984年和1985年两个授权决定，在改革开放初期，从计划经济向市场经济转型的经济需求，要求上层政策法规能够尽快调试自身以推进经济转型，行政机关在经济转型中的意愿也通过制定涉税行政法规和其他规范性文件渗透到税收立法之中。虽然1985年授权仍未失效，但2000年后《立法法》成为规范立法权行使的重要法律依据，其后的增值税税率调整仍然以行政法规等为主，通过行政权对税收立法事项予以调整。即便继续沿用“授权立法”，也必须根据《立法法》，遵守对于授权主体合法、被授权主体适格、授权内容明确、有明确授权期限等要求。如若不然，明显偏离《立法法》的授权能否有充足的理由继续实施？

因此，在“1985年授权”自身的合法性都受到公众质疑的情况下，将其作为国务院制定《增值税暂行条例》的合法性依据尚且缺乏公信力，国务院在自行制定的行政规范性文件中又将增值税税率调整权限授权给财政部或相关部门具体行使税率调整权限一方面增加了单行税种由行政法规上升为立法的难度，另一方面也不利于国家立法权对于行政立法权的立法监督。难免引发行政机关行使增值税税率调整的授权依据不足、程序不合法，存在越权风险的隐患。

进一步说，即便是1985年授权也明确指出“条件成熟时”由国家立法机关制定法律，由于授权本身无疑代表了一种不稳定和不确定的状态，长达30余年的授权实际上冲淡了法治的严肃性。

《立法法》从制定 （2000年）到修订（2015年），税收法定原则的明确，税收立法的法律保留成为社会共识，税制安排的合法性也成为评价税制的重要标准。这意味着，进入中国特色社会主义法治建设全面升级的新时期、开启从法治到全面依法治国的新征程的当下，税收法治面临着更高的检验标准。

三、增值税税率调整权现状的深层原因

（一）税收行政法规上升至法律的形式导向

在税制改革与税收法定的关系之下，我国的实践一般侧重于以政策或试点为先导，再由立法对相关政策予以确定，由此法律保留仅限于形式合法性。该种税制改革方式具有政策导向性，在无形中使立法权的行使沦为确认税制改革成果的形式程序，而具有实质性内容的条款则是在税制改革之中通过相关政府部门发布税收规范予以规定。税收行政法规上升至法律的政策导向，意味着行政权主导着税收权，这与税收法定要求由国家立法权主导税收立法权，经人民对税收基本要素达成合意方能制定税法的税收法定原则相背离。

在税收行政法规上升为法律的进程中，以政策为先导的选择固然有其优势，但问题在于，行政序列中自上而下推行的税制安排，缺乏对民意的感知、互动，尽管仍然可以通过国家强制力予以运作，但也容易偏离社会实际。同时，通过行政权力推行的税制安排，相比于获得更多民意基础的法律而言也非长久之计。行政法规与其他规范性文件相比缺乏稳定和明确性，过于频繁的政策变动不利于商事交易安排和纳税人的义务明确。更重要的是，凸显行政权的税收行政法规“平移”上升为税法的立法模式也许在短期能取得较好的效果，但是由于立法的存在本身具有限制行政权的功能，由行政主导立法就会导致出现由行政权致力于推进税收法治，而税收法治的目标又在于限制行政权力的悖论之中。我国的税法体系建设就正在遭遇这个现实，并带来了一定的深层问题。《立法法》中虽然明确“税收法定”以期实现“法治中国”建设的宏伟目标，但从立法到实践毕竟是一个复杂的过程，即使在践行税收法定目标的过程中，我国已经初步建立较为健全的税收法律体系，但由于缺少足够的对于民意的重视和对于实质合法性的理解，仍然存在差异。

（二）授益行为实质合法性的误读

实质合法性要求涉税法律规范能够符合实质层面的公平、正义理念，保障纳税人的权利，使规范的内容能够与宪法所追求的崇高价值相匹配，强调规范的“正当性”。形式合法性，要求涉税法律规范能够做到“合法律性”，有相关的立法授权，通过相应的法律性质规范据以调整涉税事项。从营改增试点，到深化增值税改革，现行的政策始终是以国务院及其部委牵头的政策和部门性文件为主。对于营业税的废止、增值税税率的调整和政策适用的解释发布，皆由行政权主导，在发布文件的依据上，通常以“为贯彻落实党中央、国务院决策部署”为依据，试图通过政策内容的授益性和政策效果来对补足无授权的缺陷。

增值税税率的整体下调，从政策出发点和政策实效上来看，对稳定国民经济有着重要的作用，因此，有观点认为，从行政机关出台税收政策的经济实效上看，由行政机关出台的税收政策并没有如预想对经济造成阻碍和壁垒，反而在经济的发展和转型时期，能够及时应对经济变化对税收政策予以及时调整。同时，授益性的税收政策，并不等同于出台税收优惠政策，不会对特殊群体进行倾斜性的保护而引发权利失衡，因此实施增值税税率下调等授益性行为并不需要遵循严苛的制定程序和税法原则。由于税收优惠政策的受益群体仅仅只是少部分人，而用于减免部分的税收则是基于整体的税收，在这种情况下，对特定群体的税收优惠政策，意味着无法受益的纳税人实质上承担了更重的税负责任，引发利益失衡。为了使该种税收优惠政策的落实能够与其目标价值相契合，也为了能够防范税收优惠政策的滥用，引发对同等纳税水平之间的纳税人的横向不公平。因此，在对部分群体出台税收优惠政策时，要求税收政策不仅符合税收法定原则，还需要与量能课税原则以及实质公平原则等税收原则相一致，以实质性保障纳税人公正。而对于整体性的降税减负政策，由于从结果上而言，不会引发利益的分配不均，而无须设置严格的政策制定程序。

实际上，税收是一个整体性和全局性的，对于税收基本制度中任何一个要素的变动，都会通过其具体的适用领域、范围和方式的不同，而引发全局性的连锁反应。虽然从直接的效果上来看，增值税税率的降低能够通过对增值税税负的减免而减轻纳税人的纳税责任，但是从全局的效果来看，增值税作为中央与地方共享税，同时作为我国主要的税收来源，对其税率的降低，是否加重对国家财政与地方财政的压力，导致财政支出的倾向产生变化，都还有待考证。此外，实质性的合法，还要求具备正当性。在没有经过立法程序、也没有听取人民意愿情况下所制定出来的税收政策难免缺乏实质合法性。

（三）涉税行政法规的功能定位偏失

行政机关依法享有行政管理职能，在执法过程中，可通过发布行政法规的方式，对上位法尚未明确或在适用中存在争议的问题进行适用性解释，即对上位法进行解释。

而涉税行政法规的功能也多体现为行政机关的适用性解释，由于在内容上涉及调整增值税税率的规范性文件，同时授权立法和自有立法权的交错，使得立法、执法和解释的权力往往集于一身，从而行政权其本身的功能定位已超出其权力边界，即简单的适用性解释进入了立法的范畴。具体表现在，涉税行政法规的内容变更或增减了上位税法的规定，或在没有授权的情况下触及了法律保留的事项，该涉税行政法规的功能定位就易由适用性解释，而转变为行政立法，在没有得到明确授权的情形下，其规范的合法性则会存疑。通过发布涉税行政法规的方式将国家偏好带入法治之中，导致涉税行政法规的功能定位偏离其本意。

行政机关行使增值税税率的调整权限，从深层看，也是基于我国长期以来在税法体系建设过程中对于政策先行、由国家单向推动的立法模式的国家“构建”主义的产物。在税制变革的过程中，由行政机关主导的税制改革，虽然有助于提升改革效率和政策的落实，但对于行政权力的过于依赖，却容易造成由国家自上而下地通过规范来设计和构建人民的生活和社会秩序，缺乏民意与立法之间的互动，造成政策与实际脱节等问题。同时，涉税行政法规应具有中性的属性不适宜随意干预社会、经济活动和改变人民生活。

四、我国税收立法横向授权的优化路径：基于国家治理理念

（一）法律保留事项的明晰

法律保留事项的实现，首先要进一步明确其事项的内涵，“税种设立”并不单指如增值税、个人所得税等单行税种的确立，也应将具体税种的征税范围和纳税人界定等在设立税种时不可或缺的要素涵盖进来，以确保税种名目与内在设计的一致性。

税率直接体现着税种的可预测性，也是衡量税负的直接依据所在。“税率确定”的法定，也要求税率的调整、税率的优惠等都能够纳入法定的轨道内，维系税制设置的中性，防止因税率的调整而引发纳税人之间的税负不均衡，带来纵向不公平。从长远上来看，使增值税税率回归于明确和平稳，让泛化的财税调控政策回归于理性，在改革与稳定之间寻找适度的平衡和协调，更有助于实现财税法治的长远目标。

法律保留事项的实现，不仅需要从内部明晰保留事项的含义，还需要在借助外部良好的授权机制对国务院已授权的立法予以监督。目前，《立法法》仅要求依据授权所制定的法规报授权机关备案备案对授权立法活动的监管具有滞后性，未来还应增加对相关事项的事前监督、动态监管。

（二）法律保留的弹性：有限的立法授权

授权立法权作为立法权的表现形式之一，本质上仍然属于税收立法权，但国务院可以在国家立法机关的授权之下行使，如此有助于兼顾税收法定的至上和法律保留的弹性。但是需要注意的是，我国的税种依据分配情况和税基的流动性大致可以分为中央与地方共享税、中央税和地方税，根据不同税种的特性，在进行立法授权时应予以区别对待。

中央与地方共享税和中央税的覆盖面和影响面较广，应实行严格的法律保留。如，增值税征税范围广泛，几乎涵盖了货物和服务的所有流通环节。其税制的变动对宏观经济都会产生连锁效应，为维护税制的稳定和中性应将其立法权限限定为严格的法律保留。

地方税可作为立法授权事项，进行地方税纵向立法授权，既尊重了全国人民代表大会及其常务委员会的最高代表性和统一行使立法权的地位，也回应了当地人对于更便利、更通畅对话机制的需求。地方税相对于中央税和共享税而言，纳税人主要为辖区内居民，支出主要流向本地区的基础设施建设和公共事业投资，最终惠及个人。目前，《环境保护税法》《耕地占用税法》以及《资源税法（草案）》中都对地方立法机关进行了相应的授权，可见纵向授权立法模式在未来地方税的相关立法中存在着极大的延续可能性。

（三）税收法定的实质正义与形式正义的兼顾

形式合法性要求，税制改革主体和程序“合法律”；实质合法性要求，满足形式上的合法性具备合法依据，符合实质层面的公平、正义理念，保障纳税人的权利达到实质“正当性”。“正当性”意味着，单纯对政策的效果评价不能等同于实质正义，更无法替代合法性评价。虽然，税制改革中行政机关的推进作用不可或缺，但我国常见税制改革以政策或试点文件为先导，发布规范性文件或国务院政府工作报告、国务院常务会议等政策的方式推进，使税制的政策性倾向更加凸显。为实现全面依法治国的目标，需要进一步增强法律体系建设与完善的民主性、开放性机制建设，在税收立法上兼顾民意和行政效率，减少涉税政策的结果导向、凝聚法治共识。法治理念的深入人心和全面落实税收法定的步调加速，对由行政权主导税制改革提出更高的合法要求。将税制改革纳入税收法定的秩序之中，切实将法律保留事项纳入到国家立法权的立法事项之内，推动和完善税制的法治化，兼顾税收立法的实质正义和形式正义，以推进税收法治建设成为必然的选择。■

注释：

①2017年两会期间，李克强总理在政府工作报告中提出“简化增值税税率结构，今年由四档税率简并至三档，营造简洁透明、更加公平的税收环境，进一步减轻企业税收负担”后财政部、国家税务总局发布《财政部 税务总局关于简并增值税税率有关政策的通知》（财税〔2017〕37 号）。

②2018年两会期间，李克强总理在政府工作报告中提出“改革完善增值税，按照三档并两档方向调整税率水平，重点降低制造业、交通运输等行业税率，提高小规模纳税人年销售额标准。”虽然三档并两档的调整并未实现，但财政部、国家税务总局对税率进行了调整，发布《财政部 税务总局关于调整增值税税率的通知》（财税〔2018〕32号）。

③李克强：《政府工作报告——2019年3月5日在第十三届全国人民代表大会第二次会议上》，来源新华网，载 http://www.xinhuanet.com/politics/2019-03/16/c_1124242390.htm，最后访问日期2019年3月23日。

④为落实2019年政府工作报告中减税降费政策，2019年3月20日财政部、税务总局、海关总署联合发布《关于深化增值税改革有关政策的公告》（2019第39号公告），2019年3月21日国家税务总局发布《关于深化增值税改革有关事项的公告》（2019第14号公告）对增值税税率下调的相关事项予以明确。

⑤国务院政府工作报告在其性质上属于行政公文的一种，应认为属于政策的一种，不具有法律约束力。

⑥如，为响应2019年4月1日实行的新增值税税率政策，汽车行业纷纷出台降价措施，为消费者带来切实利好，进一步实现投资与消费之间的良性互动。《增值税税率4月1日起下调，豪车最高降价8.5万元》，来源于新浪财经，载http://finance.sina.com.cn/roll/2019-03-18/doc-ihsxncvh3455699.shtml，最后访问日期2019年3月26日。

⑦2015年《中华人民共和国立法法》修正，第65条“国务院根据宪法和法律，制定行政法规。行政法规可以就下列事项作出规定：（一）为执行法律的规定需要制定行政法规的事项；（二）宪法第八十九条规定的国务院行政管理职权的事项。”

⑧《全国人民代表大会常务委员会关于授权国务院改革工商税制发布试行有关税收条例（草案）的决定》（已失效）。根据该授权，国务院发布《中华人民共和国产品税条例 （草案）》《中华人民共和国增值税条例（草案）》《中华人民共和国盐税条例（草案）》《中华人民共和国营业税条例（草案）》《中华人民共和国资源税条例 （草案）》《中华人民共和国国营企业所得税条例（草案）》和《国营企业调节税征收办法》，均自1984年10月1日起施行。

⑨《全国人民代表大会关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》。此后，国务院据此陆续发布了包括《国营企业工资调节税暂行规定》《国营企业奖金税暂行规定》（修订）《集体企业奖金税暂行规定》《事业单位奖金税暂行规定》《中华人民共和国城乡个体工商业户所得税暂行条例》《中华人民共和国税收征收管理暂行条例》等一系列主要税收法规。

⑩严格地说，营改增中也涉及税率的调整。2011年，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改增值税试点方案。