税务管理组织及其职能的国际比较研究——基于国家结构形式的视角

●秦 愿 刘申锋

一般而言，单一制国家实行中央政府集权的财税管理体制，现代联邦制国家实行以分权为特征的财政联邦主义。但无论国家结构形式如何，税务管理组织的设置与职能演进都应尽可能以实现征税成本最小化为目标。下文以国外单一制、联邦制两种国家结构形式中最具代表性的国家为例，简要介绍不同国家结构形式下税务管理组织的设置及其职能。

一、单一制国家税务管理组织及其职能

日本是典型的单一制国家，本文以日本为例介绍单一制国家税务管理组织及其职能。根据日本《国家行政组织法》第3条第22项规定，日本在国家层面设置财务省，主管全国财政、税收、海关及其他相关事务①。下文对日本财务省内设机构②中涉及税务的机构及其职能进行简要阐述。

（一）日本财务省内部局

日本财务省内设大臣官房、主计局、主税局、关税局、理财局和国际局等部局，其中和税务直接相关的有主税局和关税局。

1、主税局。日本财务省主税局负责规划起草税收制度，估算税收收入。

2、关税局。日本财务省关税局主要职责有：规划并起草关税制度；规划并起草与关税相关的国际条约；监管海关业务，汇编海关数据等。关税局设立地方部门，负责征收关税、吨位税以及管理其他海关相关事务。

（二）日本财务省独立机构——日本国税厅

根据日本《国家行政组织法》第3条第2项规定，财务省设置国税厅③，负责评定并征收国家税收；规定税法解释标准；确保对注册税务师进行合理有效的管理；促进白酒行业稳健发展并发放销售许可证等。国税厅内设长官官房、课税部、征收部、调查查察部执行相关工作④。国税厅还设置国税不服审判所、税务大学校等机构，以及在地方设立分支机构。下文对日本国税厅各大部门进行简要阐述。

1、国税厅地方分支机构。国税厅负责监管日本12个大区国税局 （包括冲绳县国税事务所）以及日本国内524个地方税务署。各大区国税局具体指导并监管辖区内税务部门工作或实施其他业务，如税务磋商条款及其他纳税人服务；对税收案件进行复核，处理税收过失。大区国税局设置规划管理处、税收处、征集处、大企业处和犯罪调查处等处室负责相关事务。地方税务署负责税务一线工作，内部设置协调处、公共关系特别官员、收入管理与程序处、征集处、个人所得税处、财产税处、公司所得税处和首席审核官（征收白酒税和主管白酒行业）等处室。

2、国税审议会。国税审议会负责处理《国税通则法》《税理士法》和《关于酒税保全及酒业联合组织法》等法律规定的属于其权限的事项，以及由政令规定的其他事项。

3、国税不服审判所。国税不服审判所对地区税务部门或者其他监督管理部门作出的决定，根据国家税法和规定对复议请求作出决定。国税不服审判所下属12个地方法庭和7个地方法庭分支机构。

4、税务大学校。税务大学校为税务部门培训新员工，为税务部门官员提供相关培训以确保官员能与时俱进。

二、联邦制国家税务管理组织及其职能

美国是典型的联邦制国家，本文以美国为例介绍联邦制国家税务管理组织及其职能。美国于1789年第一次国会正式决定成立美国财政部⑤，承担促进经济繁荣和保护美国金融安全的责任。该部门职能范围广泛，其中包含向美国公众拨付款项、税款征收等至关重要的职能。美国财政部由部门办公室 （departmental offices）和内部局（bureaus）组成。美国财政部与税务相关的部门主要有酒精和烟草税经贸局、美国国内收入局以及税收政策办公室等。

（一）美国财政部下属与税务相关的主要内部局

1、酒精和烟草税经贸局（TTB）。酒精和烟草税经贸局负责实施和执行涉及酒精和烟草产品的生产、使用及销售的法律。酒精和烟草税经贸局同时征收枪械和弹药的特许权税。

2、国内收入局（IRS）⑥。国内收入局最早可追溯到美国内战时期，林肯总统和国会设立国内收入办公室。国内收入局负责确定、评估和征收美国国内税收。为进一步维护纳税人权益，美国于1998年通过《国内收入局机构重组与改革法案》，从而建立了完善的税收机构。现对美国国内收入局的内设机构予以简要说明。

一是国内收入局四大业务处⑦。工资和投资业务处（Wage and Investment）：负责客户协助、关系和教育（CARE），为客户提供支持和帮助，让其了解自身纳税义务；负责客户账户服务（CAS），对纳税人关系进行备案，向纳税人提供有关申报情况的信息；负责诚信退款与合规服务，加强收入保护和预退款合规，管理可退还信贷，预防和检测与税务有关的身份盗窃或欺诈。

大型企业和国际业务处（Large Business and International）：该部门在全球环境下开展业务，服务资产超过1000万美元的大型企业，这些企业一般需要处理复杂的税法和会计准则问题。

小企业或个体业务处 （Small Business/Self-Employed）：服务资产不超过1000万美元的企业；收缴过期税款，确保过期税款缴纳公平公正并符合税法规定，教育纳税人遵守税法；关注纳税人要求，运用科技手段提高税收效率和精确度等。

免税和政府实体业务处（Tax-Exempt and Government Entities）：提供裁决和协议，注重前期合规，如自愿遵守税收计划；审核并确定不合规现象；教育并与纳税人沟通，帮助纳税人了解自身的纳税责任。

二是国内收入局主要办公室⑧。首席法律顾问办公室（Office of Chief Counsel）：首席法律顾问办公室由美国总统在美国参议院的建议和同意下任命。作为国内收入局局长的法律顾问，负责解释、管理和执行国内税法的所有事宜，首席法律顾问对国内收入局和纳税人提供法律指导和解释性意见。

纳税人援助服务办公室 （Taxpayer Advocate Service）：确保每个纳税人都得到公平对待，并且尊重纳税人权利，为纳税人向国内收入局传递意见。

刑事犯罪侦查办公室（Criminal Investigation）：主要负责打击法定来源纳税等经济金融犯罪活动。该办公室必须参与和协助将产生威慑效应的重大金融调查，并对其起诉，增强和促进公众对税收制度的自愿遵守及信心。

纳税人权益维护办公室（Appeals）：根据1998年美国《国内收入局机构重组与改革法案》⑨而设立。该办公室主要负责提高纳税人对申诉程序及其权利的认识，提高纳税人对替代性正义解决方案的认识，完善流程以满足纳税人的需求和期望，并减少上诉过程的时间长度，同时确保与每个纳税人的沟通时间等。

税务代理人纳税申报办公室 （Return Preparer Office）：注册并提升税收团队专业化质量，提高税务代理人纳税申报的合规性和精准度，与利益相关人共同创建一个促进合规和程序完善的环境。

职业责任办公室 （Office of Professional Responsibility，OPR）：职业责任办公室通过确保所有税务系统中的税收从业人员、纳税申报人员以及第三方团体遵守职业标准，遵守法律以实现税务高效管理。

沟通联络办公室（Communications and Liaison）：通过支持职能部门的主要战略，协助实现国内收入局的业务目标；确保与利益相关者之间的沟通持续一致，协调国内收入局各部门间的日常关系；确保高效运营的优质工作环境；确保合理收集、使用并且保护信息。

举报办公室（Whistleblower Office）：负责处理个人在工作和日常生活中可能遇到的税收问题；负责评估和分析来信提示的可信度，然后根据具体可信情况移交给国内收入局相关部门进一步调查。

隐私、政府联络和信息披露办公室（Privacy，Governmental Liaison and Disclosure）：该办公室管理国税局的机密、记录政策和工作方案，并在整个国税局内协调隐私和相关记录活动；确保私人信息，如姓名、社会保障号等隐私信息未经许可不得访问；负责识别并清除个人信息威胁，增强对获取隐私信息犯罪活动的防护意识；确保私人未经授权不得访问、修改以及破坏联邦、州和地方机构使用的信息系统；确保合理有效管理项目，识别潜在的危险纳税人。

公平、多元化和包容事务办公室（Equity，Diversity and Inclusion）：负责在联邦辅助或者联邦主导的项目中保护纳税人的公民权利；整合美国国税局各部门业务，管理特别重要的项目和雇员组织，积极提供冲突解决方案和培训；保护雇员权利，调查投诉并且根据平等就业法处理投诉；负责教育、合理收容并且帮助残疾人就业等相关工作。

（二）美国财政部下设与税务相关的主要办公室

1、税务管理监察长。美国国会1952年成立美国国内收入局监察机关来解决美国国内收入局的腐败问题，推动了联邦税收管理问责。根据1998年美国《国内收入局机构重组和改革法案》，财政部成立税务监察长，履行大部分税务监察职责，审计并调查美国国内收入局的计划项目和运行情况，对国内收入局进行独立监督并提供政策建议，防止和监测国内收入局运作中的诈骗和权力滥用。

2、国内收入局监督委员会。根据1998年美国《国内收入局机构重组与改革法案》，1998年美国财政部设立国内收入局监督委员会（下称监督委员会）⑩。该委员会由9人组成，并应该共同具备特定领域的专业能力和工作经验。每一位成员的任职条件都有明晰的规定。监督委员会成员任职资格主要参考大型服务组织、消费者服务、联邦税法等方面的工作经历和专业能力，而非政治立场。

监督委员会负责从行政机构、管理人员、行为规范等方面监督国内收入局，并监管国内收入法及相关法律和税收条约的执行和实践情况；监督国内收入局履行自身使命；负责审查并批准国内收入局年度或长期战略计划、绩效标准等。监督委员会应确保自身履行职责的适当机密性。

3、税收政策办公室。税收政策办公室负责制定和实施税收政策和方案；审查法规和规章，管理国内税收法规，谈判税收协定，为国内和国际税收政策决策提供经济和法律政策分析。该办公室还为总统的预算、财政决策和现金管理决策提供评估。税收政策办公室直接受财政部副部长领导。

三、各国税务管理组织及其职能的比较

（一）中央（联邦）政府税务管理组织及其职能比较

由于各国政治体制、国家结构形式等具体情况存在差异，中央（联邦）税务管理组织的设置也具有一定差异，其主要区别在于与中央（联邦）财政部门的隶属关系以及中央（联邦）政府财政部的相关税务组织设置和职能差异。日本国税厅隶属于财务省，是财务省下的独立机构；美国国内收入局也是美国财政部的下设机构，受财政部管理；澳大利亚税务总局同样隶属于财政部11。英国税务部门为收入与海关总局12，加拿大税务部门为税务海关总局13，英国和加拿大的中央财政部门和税收部门则相互独立，税务部门和财政部门不存在隶属关系，两国的国内税收与国外税收都由同一部门管理。下文以日本、美国和英国为例进行简要分析。

日本财务省内部设置主税局，主税局局长直接受财务大臣领导。根据日本财务省成立法案第19号条款规定，日本国税厅作为日本财务省的外部独立机构，其最高长官受日本财务大臣管理。因此，日本主税局和国税厅都隶属于财务省。

美国国内收入局也同样隶属于美国财政部。根据国内收入法典7801款，国内收入局贯彻财政部长赋予的职责，财政部长全权管理和执行美国税法，有权组建机构执行税法，国内收入局就是根据这项法律许可而建立的。美国税法7803款规定委派国内收入局局长来监管税法的执行与实施。

英国中央财政部门与税务部门相互独立，但一定程度上也受到财政部的制约14。2005年国会议案设立英国税收及海关总局，取代英国国内收入与海关及消费局，成为一个新的非内阁部委。英国独立设置英国收入和海关总局（HM Revenue&Customs）作为英国税务、付款和海关当局。英国收入和海关总局的开销受财政部长的监管，通过财政部长向议会报告工作。财政部主导战略性的税收政策，税务及海关总局主要负责政策维护和政策执行，与财政部形成政策伙伴关系。

（二）第二级政府税务管理组织及其职能比较

下文以美国、澳大利亚、日本和英国等国家为例研究第二级政府税务管理组织的设置及其职能。

美国加州税务局15独立于财政之外，负责为纳税人及时、准确地进行纳税申报，支付精确的税款，为加利福尼亚州公共服务筹集资金。2017年7月加州《纳税人公平透明法案》生效，将加州平税局（SBE）局16改组为三个独立部门。加州平税局继续行使州宪法赋予的职责，其他职责由新成立的加州税费管理局（CATFA）和税务上诉办公室（OTA）行使。加州平税局由五人组成的委员会领导，独立于其他政府机构，继续行使宪法规定的职责，包括审核、均等化、调整物业水平税，评估保险税，评估、征收酒精饮料消费税，该部门管理的其他税费项目移交加州税费管理局。此外，该部门还负责接受州宪法规定的税务上诉项目。州政府税务上诉办公室于2018年正式行使职权，旨在为上诉人提供公平公正的税费审判，如特许经营税和个人所得税，消费税和使用税，以及其他特别税费。上诉将由3名行政法法官受理，并对上诉发放纸质决议。加州税费管理局负责管理房地产税、保险税、酒精饮料消费税和机动车燃油税；管理销售和使用税、特别税以及加州工资税。此外，加州审计长管理并收集遗产税和赠与税。

澳大利亚州一级政府财税部门设置有一定区别，新南威尔士州设立财政、服务与创新局17，职能涵盖税费征收以及房地产税管理。州一级税务局主要征收紧急服务费、租赁税、健康保险费、土地税、土地税附加费等。昆士兰州财政局18下设州收入办公室，负责征收税费，管理昆士兰第一房主补助金。总结澳大利亚州一级财税部门的设置，可以得出：尽管主管财政的部门设置有区别，但税务部门大多是财政部门的下属部门，受财政部门领导。

日本冲绳县与京都府的财政课与税务课都设置于总务部下，大阪府税务课设置于财务课下19。

英国郡一级税收机构设置在郡议会下，如牛津郡和诺丁汉郡。郡一级政府不行使征税权，征税权由郡议会下属的区议会或者市级议会行使20。

（三）第三级政府税务管理组织及职能比较

下文以美国、日本等国为例研究第三级政府税务管理组织与财政部门的关系。

美国洛杉矶财政办公室负责筹集财政资金，征收城市税费21。财政办公室下设许可与税务征稽部门，分为三个处室。一是税收发现处：负责调查洛杉矶境内企业和独资经营者的营业税登记证状况；二是税收协调处：负责协调已由税收发现部门确认并且对城市负有纳税债务的企业，更新税务信息，征收洛杉矶市内拖欠的税款；三是消费者服务处：负责处理本地企业所面对的复杂税收问题，通过电话和电子邮件亲自处理所有客户的问题。

日本地方税收由地方征收，如京都府下设山城广域振兴局2222负责征收高尔夫球场使用税、矿区税、狩猎税和柴油经手税。

英国郡一级税收机构设置在郡议会下，郡一级议会行使税收监督权，征税权由郡议会下属的区议会或者市政级别议会行使，如牛津郡的议会税征收减免事宜由下属牛津市议会、查韦尔、南牛津郡等负责。

加拿大安大略省下属多伦多市主要征收房地产税、公共设施税以及城市土地转让税23。

四、各国税务管理组织及其职能的共性与差异性

尽管各国的政治体制、国家结构形式和实际国情存在很大差别，但各国税务机构设置也有很多共同之处，下文从中央和地方税务管理组织分别说明。

（一）各国中央政府税务管理组织的共性与差异性

一些国家中央财政部门与中央税务部门先是一个综合部门，然后分离成两个独立的部门，如英国。一些国家，中央税收部门仍隶属于中央财政部门，如日本国税厅和美国的国内收入局都受中央财政部门管理。

无论是中央财政部门和税务部门分别为两套机构，还是税收部门隶属于财政部门，一般都设置税收政策研究的专门单位。财政部内部税务部门主要负责宏观政策制定，如日本财务省内设主税局负责规划起草税收制度，估计税收收入。美国财政部同样内设税务政策办公室，负责制定并实施税收政策方案；审查税收法规和规章制度，管理国内税收法规，谈判税收协定，为国内和国际税收政策决策提供经济和法律政策分析等。

中央税收机构一般都分为国内和国际税收机构。美国财政部设立国内收入局征收国内税收，设置关税及贸易事务处征收关税。英国的国内税收与国外税收则都由英国收入和海关总局统一管理。加拿大的国内税收和国外税收也都由税务海关局一并管理。

（二）各国地方政府税务管理组织的共性与差异性

日本府、县一级政府财政部门隶属于总务处，起到一定的税收管理作用，但日本的主要税收管理机构是直属日本国税厅的地区分支机构、地方税务办公室、地方税务署。日本大阪府财政局长直接受大阪府知事管理。日本冲绳县与京都府财政课与税务课都设置于总务部下。

美国各州政府财政部门与税务部门设置情况不同，加州税务管理主要由加州税务局和加州税费管理局两大部门负责，两部门独立于财政部之外，不受州财政部长领导，直接对州长负责。洛杉矶财政办公室兼具税务管理职能。纽约州财政和税务两部门同属纽约州财政与税务部，统一受财政部长领导24；加州财政部下税收功能很小，只起到税务分析的作用。

英国郡一级税收机构设置在郡议会下，如牛津郡和诺丁汉郡，但征税权在郡议会下属的区议会或者市政级别议会，如牛津郡的议会税征收减免事宜由下属牛津市议会、查韦尔、南牛津郡等负责。加拿大安大略省下属多伦多市主要征收房地产税、公共设施税以及城市土地转让税。

（三）各国各级税务管理组织职能的共性与差异性

各国税收机构职能有很多相同之处，如征收国内税收、协助制定税法、研究税收政策等，但各国税务部门之间也有一定职能差别。

日本国税厅负责国内白酒行业的管理监督，同时还设立专门的税收法庭处理税务诉讼事宜。美国国内收入局有管理平等就业、帮助残疾人就业的职能。英国收入和海关总局除负责其他国家税务机关一般的税务工作外，还有规定国家最低工资基准、追缴学生贷款的职能。澳大利亚税务总局兼具管理、安排退休金并对政府的退休金政策提供建议的职能。

五、各国税务管理组织设置对我国的启示

（一）依据国家体制和具体国情研究税务管理组织的设置

税收体制设置服从国家体制，税务管理组织机构设置因国家体制不同而存在差异。财政联邦制国家中央与地方分权明确，地方权限较大，中央本级税收机构与地方机构没有对等联系。单一制国家则不同，要求中央与地方税收机构设置大致相同或者完全相同。我国是单一制国家，税务管理组织设置总体上符合我国的国家体制。改革开放以来，中央与地方各自的税收权限在不断优化，机构设置也应随之调整。目前将原来地方税务局归为国家税务局管理，正是适应中央提出的加强集中统一管理的要求，但是也要给地方留有一定的自主权。

税收机构设置服从国情。法制比较完善的国家，特别是预算和税收征收严格受议会制约的国家，比如美国，税收机构简单明了。行政决策力比较大的单一制国家，税收机构权力相对较大，机构也比较复杂。我国中央的税务决策要通过统一管理来落实，因此我国税务管理组织设置就需要考虑在行政权限较大的情况下如何依法治税的问题。

（二）税收机构设置要符合效率原则

税务管理组织设置要符合效率原则，条件变化后应调整对应机构。从世界部分主要经济体来看，税务管理组织设置没有固定模式，随经济的发展精简或增设机构，剥离机构旧职能或者赋予机构新职能，以适应经济发展、提高税务管理效率的要求。我国国税地税征管体制改革后，应该立足本国国情设置适合我国经济发展阶段的税务管理组织。

（三）加强税务宣传和增进与纳税人之间的动态联系

从国际经验来看，我国税务管理组织在协调税务征管部门与纳税人之间的关系、宣传国家税法和税收政策等职能还有较大优化空间，可以增设相应机构来弥补相关缺陷；还可增设纳税人诉讼机构，保障纳税人的权益。这样不仅有利于国家制定合理税收政策和税务部门合理征税，也有助于纳税人积极纳税以及税务政策与民意之间的良性互动。■

注释：

①王朝才.日本财政法[M].北京：经济科学出版社，2007.

②Ministry of Finance of Japan.Divisional Composition of Ministry of Finance[EB/OL].https://www.mof.go.jp/english/about_mof/divisional_composition/，2019.

③National Tax Agency.Organization[EB/OL].http://www.nta.go.jp/english/Report_pdf/2017e_04.pdf，2019.④王朝才.日本财政法[M].北京：经济科学出版社，2007.

⑤US Department of the Treasury.History Overview[EB/OL].https://home.treasury.gov/about/history/history-overview，2019.

⑥USDepartment of the Treasury.About IRS[EB/OL].https://www.irs.gov/about-irs/brief-history-of-irs，2019.

⑦IRS.Today's IRS Organization[EB/OL].https://www.irs.gov/about-irs/todays-irs-organization，2019.

⑧IRS.Today's IRS Organization[EB/OL].https://www.irs.gov/about-irs/todays-irs-organization，2019.

⑨IRS.Internal Revenue Service Restructuring and Reform Act of 1998 (RRA98)[EB/OL].https://www.irs.gov/irm/part13/irm_13-001-002#idm14032961495 6192，2019.

⑩该委员会由于未达到法定人数已经暂停运行，US Department of the Treasury.IRS Oversight Board[EB/OL].https://www.treasury.gov/IRSOB/Pages/default.aspx，2019.