财务报告体系在战略发展基础之上的重构研究

姜 妍

（长春金融高等专科学校 会计学院，吉林 长春 130028）

企业战略是对未来经营活动的规划，具有前瞻性。财务报告体系是在企业战略规划下对财务状况及经营成果的实际反映。从战略管理的角度来看，财务报告体系体现了战略在一定阶段的实现程度，为进一步战略分析提供了依据。

一、现有财务报告体系在战略价值方面的局限性

现有财务报告体系在反映企业相关信息时收到很多因素的限制。财务报告体系是为满足外部报表使用者了解企业信息、进行相关决策需要而制定的，报告体系中的数据指标的选取也是出于相关考虑。但是，企业内部管理决策的制定和执行要从战略角度出发，外部报表使用人的目标任务使得现有财务报表体系在反映企业战略方面存在缺陷，表现在以下四个方面。

（一）资产战略价值表现不足

按照企业会计准则，资产是指企业在过去的交易或者事项中形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。［1］单就资产本身概念而言，资产的确认是有一定战略考虑的，是预期可以为企业带来经济利益的资源。但仍然存在下述问题：

1.企业众多颇具战略意义的资源未被纳入资产范围中

外部会计信息质量要求信息记录的可靠性与可比性，因此，诸多经济资源未被纳入企业资产的范畴中。

品牌价值是企业十分关键的经济资源，但由于很难估算其价值，缺少确定的计量依据，很难将其纳入财务报告体系作为资产来计量。现实社会中，品牌价值对于企业产品定位、政策制定、扩大规模等意义重大。例如，现在有许多国际品牌都贴牌生产，原本生产成本不高的成品一旦贴上名牌标签，就能以同样的高价出售。由此可见，品牌价值在企业战略制定中的重要地位。

人们对人力资源是否应在资产负债表中列示于资产项目的探讨由来已久。尤其在高新技术型企业，人才的技术及创新研发能力是企业最宝贵的发展动力。随着“互联网+”的推行，诸多先进理念的兴起，人力资源在企业未来发展中的作用不可小视。淘宝的发展离不开马云的运筹指挥；没有比尔·盖茨就没有微软公司的今天。优秀领导人及卓越人才能够带领企业迅速发展，对企业意义深远，但是，这些均未能体现于财务报表体系中。

2.财务报告与企业战略的关注角度存在差异

财务报告反映的是企业已实现的各项信息指标，而企业战略需要具有前瞻性，应关注企业未来的趋势走向，有相当比例事项不能确定。

例如，购建一条生产线后，财务报表体系将其反映为固定资产、计提折旧和减值准备。但从企业战略角度来看，其更加关注的是生产线的产能、产品规模、生产工艺质量、技术指标等是否符合要求，是否有更加先进的生产线可以替代。在扩大规模购建新生产线和缩减产量进行产品换代之间进行权衡比较。

再如，有些企业具备与供应商议价的能力，因而存在由供应商管理库存的情况。同时，一些原材料在供应商按照合同交货之前，在资产负债表中并不将其表现为企业资产，但如果这些材料发生损失，也会对企业利润带来不利影响。即使企业与供应商签订附有赔偿条款的合同，但是从企业的长远发展来看，建立长期巩固的合作关系最为重要，企业仍有损失的可能。从企业战略视角来看，这些资产未纳入企业的资产负债体系中，但却应该是企业战略存货管理、战略生产规划的重要组成。

（二）负债的战略意义未得到体现

负债是指企业在过去的交易或者事项中形成的、预期会导致经济利益流出企业的现时义务。企业的债务主要包括信用负债与借入债务。企业的信用负债在资产负债表上主要体现为应付账款(票据)和预收账款等；借入债务主要体现为借款、应付债券等。

企业的商业信用债务不应仅仅表现为欠款，从某种角度也可以体现企业在产品价值链条中的地位。当前的企业账务处理对负债一般采用供应商辅助核算的方式，并不对此做进一步分析，难以从企业战略的高度对此类数据进行判断。比如，一个企业的应付账款金额巨大，从传统的财务分析指标来看，会影响其流动比率、速动比率等数值，并会判断该企业的偿债能力较低。但从战略的角度来看，这种结果可能是源于企业对供应商有较强的议价能力，利用供应商的资金为企业做事。

财务系统中除了所有权人投资，借款是企业资产的另一项来源途径。从战略层面分析来看，企业进行规模扩张是企业实施成长型战略的表现。但是，如果企业借款仅仅为了偿还原有债务，则说明企业财务状况不佳。企业良好的信用等级会降低借款利息等筹资成本。

财务会计遵循谨慎性原则，一些预计负债不能在财务报表中全面反映。比如，企业有一项未决诉讼，一旦败讼企业可能承担巨大的应付款项，但是由于其不符合会计准则中确认负债的要求，此事项并不能在财务报告中体现。再如，企业与客户签订的合同中会约定交货时间、产品质量等内容，在资产负债表中仅体现预收订金的负债部分，但如果企业不能按期交货，或者交货质量不符合合同规定，企业可能要负担一系列赔偿义务。在是否能够按期交货和保证产品质量等因素未确定的情形下，企业可能会出现负债。但由于会计准则规定的限制，这些并不会全面体现在会计报告中。

（三）收入的战略分析不足

按照会计准则，收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。收入确认须满足以下四个条件:一是企业已将商品所有权方面的主要风险和报酬转移给购货方；二是企业既没有保留与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；三是与交易相关的经济利益很可能流入企业；四是相关的收入和成本能够可靠计量。会计准则之所以制定上述标准，是基于谨慎性原则，以保证会计信息的可靠性。［2］

利润表中的收入为当期已实现收入。全年收入数据体现的是当年经营活动的成果，也可能是以前年度生产的商品在本年度实现销售确认收入，但是，企业未来收入的状况未能体现。如果企业已签订合同，当时未实现销售不能确认收入，但它是企业将来收入的现实保障。收入的持续性对于制造企业而言，很大程度上取决于生产的持续性，如果生产交货时间不能保证、质量不能过关，则可能导致企业未来收入下降、负债上升。对于商业或其他企业而言，也取决于其能否按时按质交货和所提供服务的优劣程度。

当前财务会计系统在记录企业收入时，一般仅按照产品品种设置明细账加以确认计量，不能够体现影响收入变动的战略因素。战略分析可以从企业内因和外因两方面入手。内因从产品质量、自身产能、促销策略等维度进行分析；外因从同业竞争水平、替代品情况、客户偏好、政策变化、行业壁垒等维度进行分析。这样不仅体现当期实现收入，还能及时掌握未来可能的收入变动。

（四）成本费用的战略高度不足

按照会计准则的规定，费用是指企业在日常活动中发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的总流出。财务会计体系中的成本费用主要与当期经营活动有关，并与收入配比，形成当期利润。但从战略管理的层面来看，当一项战略决策得以实施，部分成本项目即已确定，并有可能由于会计准则的规定递延至各期。比如，企业购置设备后折旧费即已确定；材料采购成本中运输费用占相当大比例，企业与固定供应商位置的远近即基本确定了运输费用。企业会计核算系统中体现的成本费用是当期已经发生的，不能提供企业内部管理决策所需的成本费用信息。

1.应从战略成本角度分析企业成本费用

从财务会计角度来看，当期成本直接影响当期利润，因而会加强对本期成本的管控，压低本期成本，提高本期利润。从战略成本角度分析，当期成本有一部分可压缩，如办公费、差旅费等；另有一部分不可压缩，如折旧费、摊销费等。对此应该加以区分对待，即使是可压缩成本，也并不见得成本越低越好。企业缩减当期广告促销费用可能导致产品销售数量下降；企业减少研发费用可能使未来产品在激烈的竞争中受到冲击；企业降低生产成本可能会影响到产品质量，给未来企业发展带来隐患。

2.应从全生命周期角度来估算产品成本

产品销售后，企业财务会计核算确定与所有权有关的风险和报酬已全部转移给对方，财务作收入确认处理并结转相应的产品成本。但实际上，产品在它的使用寿命周期中，随时可能出现由于质量问题引发的赔偿。企业在估计产品价值时，应从产品的前期研发开始；在战略经营某产品时，也应在全生命周期内估计产品成本，而后决定产品是否值得开发生产。

二、财务报告体系在战略发展基础上的重新构建

尽管会计准则体系对业务信息处理规定有一定局限，现有财务报告体系在反映企业战略规划上存在一些漏洞，但财务报告体系是目前企业对外报送的最系统最健全的信息系统。所以，应对财务报告体系进行改良，配合战略层面的分析，建立新型的、符合战略管理需要的报告体系。

（一）构建战略环境分析体系

要指导并促进企业发展，首先要保证企业战略与发展环境相适应。在基于战略层面构建报告体系时，应明确企业所处的宏观经济环境与行业氛围，分析、判断企业的战略规划是否合理，为进一步构建管理报告体系奠定基础。

1.宏观环境分析体系

企业集团向国外拓展时，稳定的政治环境十分重要，如果国外政治环境不平稳则会不利于企业的发展。从国内企业来看，政府及主管部门发布的各项法规制度及政策文件对企业的经营战略意义深远。

分析经济环境，主要关注宏观经济政策、产业结构、经济运行状况。宏观经济政策，如财政政策、货币政策、投资政策、消费政策、外贸政策、就业政策、区域政策等势必会影响企业的经营运作。当社会整体经济发展水平较好时，企业发展会呈现良好态势。随着社会经济的发展，产业机构会进一步调整，如第三产业所占比重逐渐变大。互联网科技迅猛发展，各行业出现新变革。2017年1月22日，商务部发布关于进一步推进国家电子商务示范基地建设工作的指导意见。这是政策倾向产业线上线下融合发展的重要信号。

2.行业环境分析体系

行业环境分析主要包括行业价值链分析、行业竞争情况分析、竞争对手相关指标分析等。行业价值链分析，即分析企业在价值链中的地位，价值链条中各个阶段的利润率水平。例如，作为工业生产型企业判定是否有必要向上游材料供应产业扩张或向下游销售配送产业扩展。对于行业竞争情况主要分析企业所在行业的产品供求状况，自身在同业中的竞争地位。地位不同，所采用的经营方针、财务战略均存在差异。竞争对手相关指标分析，主要参照本行业中优秀企业的各项指标，对比自身存在的差距，提高自身管理水平。

（二）从战略发展角度构建管理报表体系

从战略发展角度来构建财务报表体系，即将现有会计要素从战略发展的角度进行拓展，打破会计准则的规定限制，使财务报表体系更具前瞻性和分析维度，在进一步满足信息需求的基础上，基于企业战略视角构建管理报告体系。

从战略眼光来看，企业规模、经营规划决定企业资产。企业应当权衡自身状况，选择适合的经营策略，配置或租赁适当的资产，阶段性评估资产的效能，最大限度发挥资产的效用。所有权人投资或举借债务是资产的两大来源途径。企业商誉等品牌资产因无法客观地核算价值，未被纳入会计核算当中。但是，在资源分析中，品牌资产是企业各项业务活动的重要影响因素，可以给企业带来竞争优势。比如，可以利用商誉优势预先收取部分货款，使资金提前进入企业的周转循环过程。［3］

基于战略成本观点，资源从某种程度决定部分费用的发生。比如固定资产折旧费用，资产的原值、使用年限、折算方法一旦确定，则各期的折旧费用便确定。资产的质量、性能等也能够决定资产的维护修理费用。

产品的全生命周期成本有助于产品成本的系统核算。在会计分期前提下，产品的全生命周期成本在各个会计期间单独反映，而且没有一个统一的账户将其关联以形成产品全生命周期的系统核算。因此，有必要在会计核算体系基础上，建立全生命周期成本管理体系，系统地进行成本管理。

应在战略导向的基础上建立因果链报表体系。因果链报表体系是一个多维度的战略管理与决策的支撑体系。在纵向分析因果链关系的基础上，为了更好地支撑决策，需以结果信息为起点，进行多维度的决策分析，例如，产品维度战略管理、行业板块维度战略管理、地区维度战略管理等。

对于每一产品的每一工序环节，基于成本驱动动因，建立适当的成本定额标准，与实际发生成本进行比较，分析成本差异和波动原因，判断此项差异和波动是否合理，为成本管理决策作参考。

（三）构建基于战略的会计核算信息体系

原始凭证、记账凭证、账簿、会计报告共同构成会计核算体系。每发生一笔经济业务，财务处理首先要根据记载事件发生的原始凭证作出相应的记账凭证——会计分录。对现有会计核算体系进行改造，打造可为企业战略发展提供支持依据的管理报告体系，就必须从细化信息体系构成入手。应重新理顺现有的会计核算账户体系，深化会计科目层级，增加科目构成种类，使会计科目体系支撑的报告信息更加全面，进而凭借战略化科目体系输出报表来满足信息使用者的决策需要。

三、结论

重构可为企业战略发展提供支持的会计管理报告体系实质是建立因果链管理报告体系。原始单据是对所发生业务的记载，会计人员基于原始单据提炼相关的会计信息要素，即从原始单据来确定会计科目以生成记账凭证，而后再加以分析补充，构建一个因果链管理报告体系。重构的财务报告体系基于企业战略视角，更能科学、合理、完整地体现企业的财务状况和经营成果，所呈现的企业信息也更加真实、丰富，具有前瞻性，为报告使用者提供更有价值的参照。