内部控制有效性应是一个动态概念

赵保卿（教授）

2010年4月，财政部等五部委发布了企业内部控制配套指引《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》，分别从企业内部控制评价机构和注册会计师的角度，对如何进行内部控制有效性的评价和审计做出了具体规定。两部指引都明确指出，董事会和注册会计师应当针对某一基准日企业内部控制设计和运行的有效性进行评价及审计。这是从静态方面对某一具体时点上的有效性做出评价，而忽略了企业内部控制的动态变化。这就为机会主义者提供了造假的空间，尤其当企业经营不善、内部控制薄弱时，问题就更严重了。针对这一问题，本文将首先分析仅从静态方面评价内部控制有效性的现实情况，然后通过案例分析，从静态与动态评价相结合的角度提出改进建议。

一、内部控制有效性时间问题的现实分析

1.现实规范。《企业内部控制评价指引》第二十六条规定：企业应当以12月31日作为年度内部控制评价报告的基准日；内部控制评价报告应于基准日后4个月内报出。《企业内部控制审计指引》规定：内部控制审计是指会计师事务所接受委托，对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计，即注册会计师对某特定日期内部控制的有效性进行审计并发表意见。由此可以看出，针对企业内部控制的有效性，不论是内部控制评价还是内部控制审计，都是基于基准日这一时点从静态方面进行的。

内部控制的有效性是相对于相关目标的实现而言的，是指能够实现内部控制目标的一系列具有控制职能的方法、政策、措施和程序等所具备的基本特征[1]。仅从内部控制目标实现的保证水平来看，内部控制的有效性是指企业内部控制为相关目标的实现所提供的保证程度或水平，不同主体的内部控制系统处在不同的有效性水平上[2]，某一特定内部控制系统在不同时点的运行情况也不尽相同。

内部控制是长期动态的过程，如果对于内部控制有效性的评价和审计仅局限于某一时点上，那么无论是董事会签署的内部控制评价报告，还是注册会计师出具的审计意见，都只是针对某个时点上内部控制有效性的合理保证，只能意味着该企业的内部控制在这一时点是有效的，而在其他时点的有效性并不能完全确定，也无法得到保证。因此，信息使用者通过公开的评价报告和审计报告并不能对企业内部控制的真实情况进行充分、客观的了解，这将会影响相关的信息使用者做出正确的决策，从而增加风险成本。

此外，当上市公司的内部控制薄弱、舞弊风险较高时，在要求强制性披露内部控制信息的前提下，管理层往往会想办法粉饰公司内部控制的真实情况，以达到留住投资者、稳定股价的目的。现行的静态的评价方式和标准让企业有迹可循，管理层可能会据此有针对性地应对内部控制评价活动，以掩盖内部控制设计和运行的实际情况。如此便会增加企业造假的几率，使市场上充斥着更多非真实的内部控制信息，损害投资者的利益，危害市场的正常秩序。

2.现实案例。大连獐子岛渔业集团股份有限公司（以下简称“獐子岛”）是一家综合性抗氧食品企业，于2006年9月在深交所上市。2014年10月30日，其发布公告称：由于北黄海遭遇到几十年一遇的异常冷水团，公司播撒的100 多万亩即将进入收获期的虾夷扇贝绝收。受此事件影响，獐子岛前三季度的业绩骤变，由预报盈利变为亏损近8亿元，预计全年将大幅亏损。

对此，大连证监局下发《行政监管措施决定书》，认定獐子岛部分事项决策程序不规范、内部控制制度执行不规范，要求公司限期整改。

可以说，该事件的产生在很大程度上是因为獐子岛内部控制缺陷，而非系统性的特定风险造成的。然而，獐子岛的董事会在历年的内部控制自我评价报告中均表明已遵循《企业内部控制基本规范》及其他内部控制监管要求，合理保证了资产安全，实施了有效的财务报告内部控制，且未发现非财务报告内部控制重大缺陷。而且，注册会计师对其出具的企业内部控制鉴定报告中也并未说明企业内部控制存在任何缺陷。

导致獐子岛内部控制评价和审计全部失败的原因固然包括内部人控制、利益牵制以及评价人员不胜任，但只针对基准日执行内部控制有效性评价和审计的做法错失了本可能查出内部控制缺陷的机会，对造成评价失效、审计失败的后果难辞其咎。

獐子岛在其年报中有这样的表述：“公司在獐子岛海域构建了北黄海冷水团监测潜标网，对底层水温变化实施24小时不间断监测，提升了海域环境监控能力。”这表明公司应当具有防范冷水团风险的能力，扇贝养殖区域的海水温度一旦发生变化，公司在第一时间就能够掌握相关信息，并及时做出反应，采取应对措施。然而实际情况是，在遭遇冷水团事件时，该措施并未起到任何预警作用，形同虚设。可以看出，公司内部与风险预警相关的内部控制十分薄弱，虽然设置了预警措施，但并未得到严格执行，内部控制运行存在严重缺陷。由于针对内部控制有效性的自我评价和审计都是基于12月31日的状态进行的，对于期中发生的问题，注册会计师不会也无法进行审计；而即使进行了期间内的评价工作，该评价活动也是静态的、针对某一个时点的。公司动态的风险监测活动无法得到合理的评估，因而不能发现公司是否建立了所谓的冷水团监测潜标网，以及是否落实了应执行的监测工作。这样的做法导致了对公司会计期间的内部控制有效性评价和审计的缺失，忽略了影响公司正常营运的重大内部控制缺陷，放任冷水团事件的发生。

对水产养殖业生物资产存货进行监盘是内部审计和外部审计的一大难题。海上养殖本就具有极高的专业性与复杂性，再加上底播这种粗放的养殖方式，令第三方审计难以对披露的存货数量进行准确细致的检验。另外，目前上市公司年审主要集中在4月底之前，但像獐子岛这类农业企业，在冬天和春天盘点存货并不符合其正常的生产经营周期，使得审计程序不能较好地履行，注册会计师只能采用抽样调查的方式，得到的审计结果很难实现真正的客观与准确。

内部审计人员和注册会计师都无法确定存货的具体数量，不能执行有效的监督活动，可见獐子岛在存货监督方面存在严重的问题，内部控制五要素中的内部监督存在缺陷，然而无论是对内部控制的评价还是审计结论中都没有提到这一点。另外，对于这种无法通过实质性测试获取审计证据的情况，了解和评价公司的内部控制本应可以帮助注册会计师弥补审计程序的不足，增加审计证据；但是，由于缺乏对期中内部控制活动的监控，导致审计人员无法了解动态的存货采购、入账、播种、养殖等活动的真实执行情况，更不能对这一完整的程序进行追踪评价，而其中任何一个环节的舞弊都会产生严重的财务造假问题。由于动态内部控制评价的缺失，使得审计人员未能发现其中存在的严重缺陷，不仅无法达到促进财务报表审计的目的，也不能反映企业真实的内部控制情况。

通过上述分析可以发现，针对基准日进行内部控制有效性的静态评价和审计在很多情况下都流于形式，以至于无法甄别企业在内部控制执行过程中真正存在的缺陷，进而使投资者无法了解企业的真实情况，影响其做出有效的投资决策。

二、从静动结合的角度评价内部控制有效性的价值

1.有助于全面了解企业内部控制的运行情况。尽管内部控制的有效性是针对某一时点而言的，但是仅在会计期末这一时点内部控制的有效既无法保证年度财务报告的可靠性，亦不能确保企业在整个报告期间内的合规经营[3]。而对整个会计年度的内部控制进行动态评价与审计，可以与内部控制活动的动态特性保持一致，这有助于全面了解企业内部控制的运行情况，发现内部控制在执行过程中存在的重大和重要缺陷，进而判断这些缺陷对企业财务报表的影响。

2.有助于审计人员深入了解内部控制的设计及改进情况。基准日内部控制的有效性只体现了本年度内部控制的最终状态，而针对内部控制设计和执行缺陷的不断修改则是动态的过程。从静动结合的角度评价某一时期的内部控制，有助于审计人员充分了解本期和前期所发现的内部控制缺陷的整改情况，知悉企业发现问题的能力、整改跟进的力度、各部门的配合程度等。这不仅有利于了解整个财务报告期间各个时点内部控制的状态，而且能对控制环境进行深入评价。

3.弥补静态评价方法和内容的不足，抑制舞弊活动的产生。传统静态评价方法通常集中于检查内部控制活动留下的痕迹[4]，企业通过伪造证据，很可能会阻碍审计人员做出正确的判断。采用动静结合的方法，内部与外部审计人员可以对重要控制进行动态跟踪测试，不只是检查控制活动留下的痕迹，还能够评价控制执行的过程。另外，内部审计人员可在财务报告期内更多地使用询问、观察等静态评价甚少采用的评价方法，从多个维度了解企业内部控制的真实情况，据此得出适当的评价和审计结论，降低造假的几率，维护市场的健康秩序。

综上所述，内部控制是个长期的动态过程，所以，对于内部控制有效性的鉴证活动，既应涉及静态内容，也要包括动态内容。审计人员不仅需要就基准日的内部控制有效性进行评价，也应对该时期内部控制有效性的动态过程进行描述和评价。只有这样，才能提升内部控制信息披露的质量，使信息使用者了解上市公司的真实情况，进而有助于其做出合理、适当的决策。

三、相关建议

对于从静动结合的角度评价企业内部控制的有效性，本文提出以下三点建议：

1.对相关指引进行修订，明确对内部控制有效性的评价和审计应从静态和动态两个方面进行。内部控制是长期的动态活动，内部控制自我评价机构应当利用信息优势和相对独立的组织地位，在整个财务报告期间监督企业内部控制的设计与执行情况，以进行独立客观且连续的内部控制有效性的评估活动。审计人员更应通过扩大审计范围等方法强化对内部控制有效性动静两个角度的鉴证，如针对企业内部控制评价的范畴，可以逐渐从财务领域扩展到非财务领域，细化每一项指标的计分方法，注重将内部环境要素纳入内部控制有效性的评价内容中，从而得到对企业内部控制动态过程的系统的综合鉴证。

2.强化对内部控制自我评价活动的审计监督。审计人员既要对被审计单位内部控制的有效性从静态和动态两个方面进行审计鉴证，还要了解、掌握和监督被审计单位对内部控制有效性的自我评价是否也是从这两个方面进行的。上文建议，应规定单位和组织从动、静两个方面进行内部控制自我评价。这样，审计人员就需对被审计单位是否依照此规定进行评价，如果自我评价不全面、不准确，审计人员应督促其改进，并视具体情况决定出具何种意见类型的内部控制审计报告。

3.采取科学有效的方式方法对内部控制有效性进行动、静两个方面的审计评价。审计人员需要注重了解被审计单位内部控制的修正和完善过程，评价修正后内部控制的实际运行效果，比较内部控制不同时点的运行环境变化，寻访内部控制各环节执行者的感受和评价，必要时增加内部控制审计鉴证频次等，通过多种方式方法准确合理地评价内部控制动、静两个方面的有效性。