离退休人员统筹外费用税前扣除问题探析

●韦胜锋

达到国家法定退休年龄、离开工作岗位、并与原任职企业终止或解除劳动关系的离退休人员，办理退休手续后，理应纳入社会化管理，即管理服务工作与原企业分离，人员移交城市街道和社区实行属地管理，养老金实行社会化发放，看病吃药享受基本医疗保险待遇等等。简而言之，退休后，企业没有给付的义务，员工没有索取的权利。但是，由于我国目前社会保障水平仍然比较低，国家社会保障体系还未完善，社会医疗保险还不全面覆盖，离退休人员还没有全面实现社会化管理，特别是部分国有企业中的离退休人员仍然由原来的企业履行社会化管理职能，并按国家政策相关规定支付退休金补贴、医疗保险费等社会统筹外费用。企业向离退休人员支付的统筹外费用能否税前扣除，目前税法没有做出明确规定，这给企业所得税汇算清缴带来困扰，加大税务执法操作难度。本文就此问题进行分析，并结合实际提出解决问题的一些对策。

一、离退休人员统筹外费用的主要内容

离退休人员统筹外费用是国家为保障企业职工退休后的养老、医疗等生活待遇，允许有条件的企业在基本养老保险、基本医疗保险之外发放的阶段性、过渡性、有限性的福利补贴。笔者所在公司是一家成立较早的国有企业，离退休人员还没有实行社会化管理。如今，公司的离退休人员逐年增多，每年承担的统筹外费用逐年增长，除基本养老保险已经纳入社会统筹外，基本医疗保险、补充医疗保险还没有纳入社会统筹保险，而是参加行业医疗保险，离退休人员的医药费由企业缴纳并在企业报销。本文所述的离退休统筹外费用，是指支付离退休基本养老保险社会统筹以外的费用，按费用性质是否法定义务，可分为由企业自主支付的非法定费用和按国家政策规定支付的法定费用。

（一）由企业自主支付的非法定费用

由企业自主支付的非法定费用不是固定的强制性的企业费用，是企业根据自身实际经营情况而发放的，主要包括：

1.为保障离退休人员生活水平不受影响，原任职企业为离退休人员发放福利补贴，如交通补贴、书报补贴、洗理补贴、水电补贴等生活补贴；

2.基于退休人员对企业的贡献，逢年过节发放的慰问金、慰问品等；

3.为体现企业关爱精神，给予一些经济困难的离退人员一定金额的困难补助等。

（二）按国家政策规定支付的法定费用

按国家政策规定支付的法定费用是依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准固定的、强制性的企业费用，主要包括：

1.退休金补贴。依据自治区劳动厅、财政厅关于印发《养老保险统筹项目和养老保险待遇有关政策的通知》、自治区人力资源和社会保障厅《关于调整部分退休企业军转干部生活困难补助的通知》以及自治区人民政府《关于妥善解决国有企业办中小学退休教师待遇问题的意见》等相关文件，由原任职企业按月承担支付部分离退休人员生活补贴、军转干生活补贴以及教师补贴。

2.基本医疗保险费和补充医疗保险费。因社会医疗保险体系还不健全，基本医疗保险还未全面覆盖以及历史遗留问题等原因，部分国有企业基本医疗保险、补充医疗保险还没有纳入社会统筹，而是参加行业医疗保险统筹，依据行业职工基本医疗保险制度实施办法、补充医疗暂行办法以及《国务院关于印发完善城镇社会保障体系试点方案的通知》（国发[2000]42 号） 规定，每年向行业统筹机构按上年度退休人员统筹内退休金的10%、4%分别缴纳基本医疗保险费、补充医疗保险费。

二、有关离退休人员统筹外费用税前扣除政策现行规定

基层税务机关在税收执法时，通常认定离退休人员统筹外费用是不能在税前扣除的，其依据的文件主要是：

（一）《国家税务总局办公厅关于强化部分总局定点联系企业共性税收风险问题整改工作的通知》（税总办函〔2014〕652号 ）第一条的规定：“一、离退休人员的工资、福利等与取得收入不直接相关的支出的税前扣除问题，按照《中华人民共和国企业所得税法》第八条及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第二十七条的规定，与企业取得收入不直接相关的离退休人员工资、福利费等支出，不得在企业所得税前扣除。”

（二）《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十四条规定：“工资薪金，是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬。”因离退休人员非在职或属受雇人员，所以对其发放的补助也不能作为工资税前扣除。

（三）《关于2009 年度税收自查有关政策问题的函》(企便函[2009]33 号)规定，离退休人员补助不得税前扣除。

（四）《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函［2009］3 号）文件中对职工福利费的范围列举当中没有离退休人员统筹补助这一项，其不属于职工福利费开支项目，支付离退休人员统筹补助不得税前扣除。

三、离退休人员统筹外费用税前扣除的对策

对离退休人员统筹外费用能否可以税前扣除，不能采取“一刀切”的态度认定可以或不可以，应本着实事求是、具体问题具体分析的原则，就费用性质不同执行不同的税收对策。

（一）按相关性原则，为离退休人员支付的非法定统筹外费用，不可以税前扣除

已纳入社会统筹的职工离退休后，与企业不存在现时的任职或受雇关系，更不存在权利和义务上的法律关系，离退休人员应享有权益的责任人由企业转移到社会保险机构。由于离退休人员在职时对企业作出了贡献，日常企业支付离退休人员的生活补助，逢年过节企业发放离退休人员慰问金、慰问品，困难时企业给予一定金额的补助，体现企业对离退休人员的关心，是道义上的人文关怀，而非法定义务，这些都是与企业生产经营无关的支出。因此，根据企业所得税法立法精神，按相关性原则，为离退休人员支付的非法定统筹外费用，是不可以税前扣除的。

（二）按实质重于形式原则，为离退休人员支付的法定统筹外费用，应全额税前扣除

形式上，离退休人员已经同企业解除劳动关系，不再为企业提供劳动服务，属于企业编外无关人员。实质上，因企业还未实行社会统筹，无论是对于在职职工，还是离退休人员，企业都得按照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准承担支付退休金补贴、基本医疗保险费以及补充医疗保险费等法定费用，都得履行同等的法定支付义务，从这个意义上来讲，离退休人员也是企业的职工。再说，支付离退休人员基本医疗保险费和补充医疗保险费，这两项费用实质上就是社会统筹内费用，只是因历史遗留问题等非企业原因没有参加社会统筹，在问题解决实行社会化管理之前，由企业暂时、过渡承担。根据《企业所得税法实施条例》第三十五条规定：“企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的基本养老保险费、基本医疗保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费等基本社会保险费和住房公积金，准予扣除。企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。”因此，按实质重于形式原则，为离退休人员支付的法定统筹外费用，应全额税前扣除。

（三）按税法规定不明确的，暂按企业财务会计规定的原则，为离退休人员支付的统筹外费用，也可以限额扣除

2009 年1 月4 日国家税务总局发布《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函［2009］3号）文件，以列举的方式对职工福利费的扣除范围进行了明确规定，并特别指出，“按照其他规定发生的其他职工福利费，包括丧葬补助费、抚恤费、安家费、探亲假路费等”也属于职工福利费。该文虽然列举范畴中没有离退休人员统筹外费用，但这种列举并不是全列举法，其没有排除离退休人员统筹外费用也成为职工福利费用核算内容的可能。另外，2009 年11 月12 日财政部也发布了《关于企业加强职工福利费财务管理的通知》（财企［2009］242 号）文件，该文件在列举福利费的内容时明确规定，离退休人员统筹外费用，包括离休人员的医疗费及离退休人员其他统筹外费用都属于福利费。虽然财企［2009］242 号文件只是针对财务、会计核算的规范性文件，但它符合《中华人民共和国企业所得法》第二十条“本章规定的收入、扣除的具体范围、标准和资产的税务处理的具体办法，由国务院财政、税务主管部门规定”这一条款，且并不与税收法律、法规相冲突。

因此，综合国税函［2009］3 号文件和财企［2009］242 号文件的精神和具体规定，在《企业所得税法》没有明确禁止，财会规定有明确范围的前提下，企业按照财政部门规定核算的离退休人员统筹外费用应当属于职工福利费，符合《企业所得税法实施条例》第四十条规定的扣除范围，应当按照职工福利费14%的限额扣除。

四、结语

在离退休人员没有全面实现社会化管理之前，支付离退休人员统筹外费用是企业一项阶段性、过渡性、有限性的费用，应就费用性质不同正确执行不同的税前扣除政策，规范税收征管，规避税收风险，减轻企业税收负担，确保企业和谐稳定发展。