高校执行新政府会计制度的应用思考

陈营营

【摘要】    2013年11月，党的十八届三中全会拉开了我国新一轮政府会计改革的帷幕。2017年10月24日，财政部印发了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》;2018年8月14日，财政部发布了《关于印发高校执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定和衔接规定的通知》，并于2019年1月1日起实施。新旧制度的衔接是政府会计制度实施的基础。文章通过举例分析高校在新旧制度转换时科目余额调整的原因及方法，并就日常核算变化较大的几方面进行阐述，同时提出相应的管理建议，以期为高校财务人员的工作提供参考与借鉴。

【关键词】    高校;政府会计制度;衔接

【中图分类号】   F231   【文献标识码】   A   【文章编号】   1002-5812（2019）02-0044-04

一、引言

2013年11月，党的十八届三中全会审议通过《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》，提出建立权责发生制的政府综合财务报告体系，自此，拉开了我国新一轮政府会计改革的帷幕。2015年10月，财政部印发《政府会计准则——基本准则》，新政府会计准则与以往相比发生了较大变化，引入了权责发生制核算基础。此后，财政部又发布了《政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表》（以下简称新政府会计制度），并于2019年1月1日起实施。

2018年8月14日，财政部发布了《关于印发高校执行〈政府会计制度——行政事业单位会计科目和报表〉的补充规定和衔接规定的通知》（财会[2018]19号），充分考虑了高校业务的特点，为高校新旧会计制度的顺利过渡奠定了基础，对高校执行新政府会计制度具有指导意义。

新旧制度衔接是政府会计制度实施的重要基础。现行高校会计制度的核算基础以收付实现制为主，少数经济业务采用权责发生制;新政府会计制度中的财务会计以权责发生制为核算基础，预算会计以收付实现制为核算基础。现行高校会计制度与新政府会计制度的衔接，归根到底是按照新政府会计制度的相应核算基础，调整高校期末科目余额、确定下一年度财务会计与预算会计的期初数。在深入研究政府会计制度相关规定的基础上，本文通过举例的方式分科目说明新旧会计制度的衔接，并就日常核算变化较大的几方面进行深入阐述，同时提出相应的管理建议。

二、高校会计制度与财务会计的衔接处理

为便于理解，本文以S高校为例，解释高校会计制度与财务会计的衔接处理。S高校2018年12月31日的科目余额情况如下：

1.预付账款。年底，为确保账务数据与财政对账单及政采系统数据的一致性，将1 500 000元财政项目预付账款及1 000 000元非财政项目预付账款转入支出科目。

2.应收应付款。其他应付款中1 350 000元为质保金，250 000元属于新政府会计制度规定的受托代理负债。其他应收款中150 000元为使用受托代理资金支付的应收款，1 357 000元为纵向科研类支出类应收款。剩余往来款项均为非财政非专项类往来款，其中应收款为支出类应收款。

3.存货。存货均使用非财政非专项资金购入。

4.长期投资。长期投资均为股权投资，其中投资M公司3 800 000元，股权占比80%;投资N公司2 000 000元，股权占比15%。投资M公司均为货币投资;投资N公司，其中1 000 000元为货币投资，1 000 000元为资产投资。M公司连年亏损;N公司盈利。

5.S高校无使用受托代理资产购置的固定资产和无形资产，且未计提固定资产折旧、无形资产摊销。

6.借款。短期借款均为银行借款，长期借款均为非银行借款。

7.应交税费。其中81 560元为应交增值税，2 201 160元为应交个人所得税。

8.专用基金。其中学生三项基金25 300 000元，职工福利基金5 400 746元。

S高校2018年12月31日的期末科目余额及调整后的财务会计期初科目余额如下页表1所示。

与现行高校会计制度相比，新政府会计制度下财务会计各科目的核算内容基本没有变化，可将原账科目余额直接转入新账的相应科目，下面仅就部分特殊科目予以说明：

（一） 代管款项。即高校接受委托代为管理的各类款项，包括党费、团费、教材费等。在政府会计科目体系下，引入“受托代理负债”科目，原账代管款项中按照新政府会計制度规定属于受托代理负债余额的转入新账“受托代理负债”科目。原账其他应付款中属于受托代理负债的部分，也应记入新账“受托代理负债”科目。S高校受托代理负债金额为2 621 510元。

（二） 现金、银行存款。在新政府会计制度下，现金、银行存款需设置“受托代理资产”明细科目，将属于新政府会计制度规定为受托代理资产的金额2 471 510元 （其他应付款250 000-其他应收款150 000+代管款项2 371 510）记入该科目。

（三） 累计盈余。在新政府会计制度下，“累计盈余”科目用于核算单位历年实现的盈余扣除盈余分配后滚存的金额，以及因无偿调入、调出资产产生的净资产变动额。在现行高校会计制度下，事业基金、财政补助结转、非财政补助结转、财政补助结余、经营结余均为各类资金的累计收支净额，应转入新政府会计制度下“累计盈余”科目，但还存在调整事项。

高校会计制度的主要任务之一是反映高校预算的执行情况。年底，为确保高校账务与财政记账一致（财政资金收支情况与财政对账单一致，非财政政府采购项目与政府采购系统一致），采用收付实现制，将未收到相应货物、票据的应收或预付款项结转为支出，年终将支出结转至相应的结转结余科目。新旧制度转换时，应将该部分款项按照权责发生制调整“应收款项”科目余额，同时调增新账“累计盈余”科目余额。表1中，调增应收账款2 500 000（1 000 000+

1 500 000）元，同时调增累计盈余2 500 000元 （财政补助结转1 000 000+非财政补助结转1 500 000）。

（四）非流动资产基金。该科目是现行高校会计制度的产物，通常在购置各类固定资产、无形资产等时，采用收付实现制，一次性将支出费用化，同时计入固定资产及非流动资产基金。当核算基础转换为权责发生制时，应将支出资本化，即按照费用化支出余额调增“累计盈余”科目余额;未计提折旧的高校，在1月1日补提各类折旧、摊销调减累计盈余。

经过上述分析确认新账科目期初余额后，还需按照新政府会计制度对相关科目余额进行调整，如计提应收款项坏账准备;按照权益法调整長期股权投资账面余额;确认长期借款期末应付利息等。

三、高校会计制度与预算会计的衔接处理

在新政府会计制度下，预算会计仅有预算收入、预算支出、预算结余三大类科目，且年底需将预算收入、预算支出结转至预算结余科目。因此，新旧会计制度衔接时，仅需考虑预算结余类科目。将现行高校会计制度科目余额，按照政府会计制度预算会计的核算要求，调整为相应的预算结余科目余额。S高校2018年12月31日的期末余额及调整后的预算会计期初余额见表2。

如上所述，在现行高校会计制度下，S高校财政拨款结转、财政拨款结余已按照收付实现制核算，新旧制度转换时，直接将原账“财政补助结转”“财政补助结余”科目余额分别记入新账“财政拨款结转”“财政拨款结余”科目;非财政拨款结余与现行高校会计制度“事业基金”科目核算内容相同，是指非财政非限定用途的资金结余，新旧制度转换时，先按照原账“事业基金”科目余额登记新账“非财政拨款结余”科目余额，再进行以下调整：

（一） 往来款项。往来款项是权责发生制的产物，新政府会计制度下预算会计以收付实现制为核算基础，且只核算纳入部门预算管理的资金收支。因此，应调整部分往来款项对预算结余的影响。应收类款项记入收入未有实际资金流入，或未取得相应的票据未记入支出有实际资金流出，转换为收付实现制时，应调减净结余;同理，应付类款项应调增净结余。但最终是否需要调整往来款项对预算结余的影响，取决于其是否纳入预算会计的核算范围。

以S高校为例，其他应付款中1 350 000元质保金和250 000元受托代理负债，均无需做预算会计分录，不纳入预算会计核算。同理，其他应收款中150 000元“受托代理资产——应收及暂付款”，也无需做预算会计分录，不需要调整该部分其他应收、应付款对预算结余的影响。此外，在调整时还需区分资金性质、专项资金和非专项资金金额。非财政非限定用途的往来款项，调整“非财政拨款结余”科目。S高校纳入预算的其他应收款2 971 987元中，非财政专项1 357 000元应调整“非财政拨款结转”科目，1 614 987元调整“非财政拨款结余”科目。

（二） 存货。在现行高校会计制度下，存货采用权责发生制核算，领用时记入相应的支出科目;在新政府会计制度预算会计下，存货采用收付实现制核算，购入时记入相应的支出科目。新旧制度转换时，应调整存货余额对预算结余的影响。S高校的存货是用非财政非专项资金购入的，应调减非财政拨款结余。

（三） 长期股权投资。在现行高校会计制度下，高校使用货币资金取得的长期股权投资，会计核算为：借记“长期股权投资”科目，贷记“银行存款”等科目;同时，按照投资成本金额，借记“事业基金——一般基金”科目，贷记“非流动资产资金——长期股权投资”科目。将上述分录稍作调整即为：借记“事业基金——一般基金”科目，贷记“银行存款”等科目;同时，借记“长期股权投资”科目，贷记“非流动资产资金——长期股权投资”科目。会计处理与购入固定资产、以其他形式取得长期股权投资的账务处理方式相似，均按照收付实现制进行了一次性费用化处理，区别仅为用货币资金取得的长期股权投资直接记入事业基金科目，没有通过支出科目过渡。因此在预算会计新旧制度转换时，该部分长期股权投资无需调整。

（四） 借款。在现行高校会计制度下，借款属于负债类科目;然而在新政府会计制度预算会计下，新增“债务预算收入”科目，核算高校按照规定从银行和其他金融机构等借入的、纳入部门预算管理的、不以财政资金作为偿还来源的债务本金。因此，需调整借款对非财政拨款结余的影响，S高校短期借款26 000 000元、长期借款10 200 000元，调增非财政拨款结余36 200 000元。

（五） 应交税费、应付职工薪酬。应交税费是按照税法规定计算应缴纳的各种税费，通过支出科目计提，无实际的资金流出。新旧制度转换时，应按照收付实现制，调增“非财政拨款结余”科目余额。应付职工薪酬做同样调整。

（六） 专用基金。在现行高校会计制度下，专用基金的来源分为两类，按照一定比例从非财政补助结余或事业收入中提取。从结余中提取的专用基金与专用结余的核算内容相同，将原账“专用基金——职工福利基金”科目余额5 400 746元转入新账“专用结余”科目余额。按照事业收入的一定比例提取的学生奖助学金，计提时使用权责发生制，未有实际的资金流动。在新旧制度衔接时，应按照收付实现制调整对非财政拨款结余的影响，按照原账“专用基金——学生奖助学金”科目余额25 300 000元转入新账的“非财政拨款结余”科目余额。

（七） 非财政拨款结转。该科目核算非财政专项资金的结转、滚存情况，其调整原理与非财政拨款结余相同。S高校需调整其他应收款对非财政拨款结转的影响，调减“非财政拨款结转”科目余额1 357 000元。经过上述调整后，“非财政拨款结余”科目余额68 755 473元，“财政拨款结转”科目余额15 814 398元，“非财政拨款结转”科目余额21 501 271元，“专用结余”科目余额5 400 746元，预算会计净结余贷方累计金额为111 471 888元。

（八） 资金结存。该科目核算纳入部门预算管理的资金流入、流出，反映的是结转结余资金的形态，设置“货币资金”“零余额账户用款额度”“财政应返还额度”三个二级科目。“资金结存——零余额”账户用款额度年末结转无余额，“资金结存——财政应返还额度”根据调整后的“财政补助结转结余”科目余额记录。“资金结存——货币资金”科目余额为将原账现金、银行存款科目余额中不涉及预算收支的金额予以调整后的金额，且与调整后非财政拨款结转、结余科目之和相等。S高校其他应收款中受托代理负债部分借款，其他应付款中质保金及属于受托代理负债的部分，代管款项等均不纳入部门预算管理，需予以调整“资金结存——货币资金”。经上述调整后，“资金结存——货币资金”科目余额为95 657 490元，“资金结存——财政应返还额度”科目余额为15 814 398元，总计111 471 888元，与净结余贷方累计金额相等。

四、高校日常核算变化及管理建议

高校政府会计改革，不仅涉及会计核算方法，更重要的是在管理意识、综合治理水平方面进行改革。没有配套的管理体制，政府会计改革将难以发挥预期的实效，甚至有可能无法推进。下面仅就日常核算变化较大的几方面进行阐述，并提出相应的管理建议。

（一） 固定资产和无形资产。通过新旧制度对照发现，固定资产、无形资产的取得和处置核算均有较大差异。按照新政府会计制度的要求，非使用受托代理资产购置的固定资产、无形资产，应计提固定资产折旧、无形资产摊销，并记入相应的费用科目。计提折旧和摊销的前提是确定折旧、摊销年限，资产类别不同，折旧、摊销年限也有所差异。高校应进行资产清查，重新核实资产类别，并根据资产的性质和状况确认使用年限，以确保折旧、摊销计提的准确性。资产折旧、摊销是高校运行成本的重要组成部分，为便于高校成本会计的核算与管理，应根据资产的受益对象是教育、行政管理还是后勤部门，完善资产管理信息，以建立资产配置与资产使用之间的勾稽关系。

（二）往来款项。政府会计制度改革下，往来款项的日常核算与现行高校会计制度的差异不大，主要变化体现在：按照新政府会计制度谨慎性原则的要求计提坏账准备。高校普遍存在往來款项挂账时间长、金额大、数量多等问题，制约了高校的综合发展。高校应顺应政府会计改革的要求，强化往来款项管理，尤其是应收款项。借助政府会计改革的契机，及时清理往来款项，进一步完善往来款项专人管理的工作机制。

（三） 长期股权投资。按照现行高校会计制度，长期投资采用成本法核算，被投资单位净损益的变动未在报表中反映。新政府会计制度明确了高校长期股权投资可采用成本法或权益法核算，并规定了各自的适用范围。M公司连年亏损，S高校对M公司的长期股权投资仍采用成本法核算;S高校占N公司的股权比例较小，无权参与N公司的财务、经营决策，S高校对N公司的长期股权投资亦采用成本法。在权益法下，被投资单位的净损益、利润分配及所有者权益变动均可体现，长期股权投资的核算更加完整、准确。目前，高校各类校办企业较多，普遍存在重投资、轻管理的问题;高校基本不参与被投资单位的管理，甚至对被投资单位的基本情况也不甚了解。为适应政府会计改革的需求，高校应重视投资管理，系统掌握高校所占股份比例、被投资单位的基本情况、公司章程等，要求被投资单位定期报送报表，甚至派驻财务人员。

（四） 租金收入。高校的合同管理一直未得到应有的重视。在新政府会计制度下，高校租金收入的确认不再以是否收到资金为依据，而是以合同确立的权利和义务作为依据。由此，合同管理就显得尤为重要。因此，规范的合同管理制度是高校掌握全部经济活动、合理确认收入的基础。

五、结语

高校政府会计改革是一项系统且复杂的工程，在会计要素、科目体系、核算基础、计量模式、报表体系等多方面均有较大变化。一方面，高校应提前规划、认真深入研习相应的制度和文件，为新旧会计制度转换工作的落实奠定基础;另一方面，高校要提高管理意识、规范业务流程、完善内部治理，确保政府会计改革的作用落到实处。S

【参考文献】

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