“交易价格明显偏低且无正当理由”认定标准研究

2019-03-06黄建文赵欢

会计之友 2019年2期

黄建文赵欢

【摘要】我国税法中的税收核定制度存在不协调之处，法律规定与适用方面存在局限性，相关学者对“交易价格明显偏低且无正当理由”认定标准的界定理论研究相对不足，导致税务机关在税收核定时往往遭到种种质疑。文章通过对司法实践中的案例比较引出“交易价格明显偏低且无正当理由”的问题，提出“交易价格明显偏低”要与成本价格进行比较，“正当理由”的认定需考量形式正当的合理商业目的与实质正当的个人和企业的税前扣除项目，从我国税收核定征收的现实情况出发，确定我国税收核定中“交易价格明显偏低且无正当理由”的认定标准。

【关键词】税收核定; 交易价格; 明显偏低; 无正当理由

【中图分类号】 F810.42;D922.22 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2019）02-0109-05

我国《税收征管法》第三十五条第（六）项规定：纳税人申报计税依据明显偏低且无正当理由的，税务机关可以核定征收。其适用的前提是申报不实或者未申报，通过各种方式仍然无法查出纳税人的应纳税额，在此情况下，税务机关才能启动税收核定程序来计算纳税人的应纳税额。但我国税法规范并没有明确规定“交易价格明显偏低”和“正当理由”的标准，因对该法条规定的内涵理解不一，致使税务机关在执法时对该规定的适用出现较大争议，甚至引发征纳双方的矛盾，影响税务机关的执法公信力。

一、“交易价格明显偏低且无正当理由”的问题缘起

（一）“交易价格明显偏低且无正当理由”的司法判例

近年来，因税务机关适用《税收征管法》第三十五条规定“价格明显偏低且无正当理由”进行的税收核定，已经产生了多起税务行政诉讼案件，法院对相关案件作出裁判。本文以2018年4月1日为截止时间，以“价格明显偏低”为关键词，分别在北大法宝网、中国裁判文书网以及无讼案例网上检索得到税务行政裁判文书116个、83个、187个，最终选取其中案例数量最多的无讼案例网为案例来源依据。依据裁判文书中当事人双方是否以交易价格明显偏低且无正当理由为争议焦点以及法院是否对该争议作出详尽裁判说理的标准，最终选取4个案例作为样本，如表1所示。

（二）司法判例引出的问题

从表1中4个司法案例的判决理由与判决结果，可以看出对于“价格明显偏低且无正当理由”的理解存在以下问题：

1.“交易价格明显偏低”的认定标准混乱

到底售价低于市价的多少才算是明显偏低？在司法实践中，不同法院有不同的裁量标准。上述4个案例中，“广州德发案”中德发公司转让价低于市价60%，最高法院认为明显偏低;“韶关盈锦案”中盈锦公司的转让价低于市价50%，韶关市中级人民法院认为明显偏低;“新疆瑞成案”中瑞成公司的房屋销售价格低于市价20%，被税务机关认定为明显偏低。

2.对正当理由的认定标准存在偏差

在“新疆瑞成案”中税务机关认为向某企业离退休职工以优惠价格优惠售房不构成正当理由，而法院则从维稳的角度认为该理由属于正当理由。在“广州德发案”中纳税人认为拍卖价格就是市场价格，而法院认为拍卖价格对税务机关只有参考价值，税务机关有权核定计税价格。

3.缺少明确的法律依据，实际操作困难

“交易价格明显偏低”和“无正当理由”在我国各项税务法律法规中并没有一个明确的标准，面对类似的行为，税收工作人员很难做出一致的处罚决定，存在裁量结论不稳定性和执法差异化，往往会出现税负不公平现象，降低税务机关的威信，在社會上造成不好的影响，损害税收行为的严肃性。因此，由于认定标准理解上的差异，征纳双方由此产生的争议不计其数。

4.意思自治原则与税务机关的核定征收权二者失衡

纳税人进行申报的计税依据多是私法的行为，按照意思自治的原则。对于拍卖行为能否作为交易价格明显偏低的正当理由，最高人民法院“广州德发案”再审判决书认为：“拍卖行为的效力与应纳税款核定权，分别受民事法律规范和行政法律规范调整，拍卖行为有效并不意味税务机关不能行使应纳税额核定权，另行核定应纳税额也并非否定拍卖行为的有效性。有效的拍卖行为并不能绝对地排除税务机关的应纳税额核定权，但税务机关行使核定权时仍应有严格限定。”①自愿原则作为民法的基本原则，当事人有权决定交易的内容，但是纳税人容易利用民事交易规避税收，为了保证税收入库，税务机关在适当时候也要进行税收核定。此外，如果税务机关的税收核定权泛滥适用则会冲击民法的自愿原则，与自由竞争的市场经济发展方向相违背，造成意思自治原则和核定征税权的失衡。

二、“交易价格明显偏低”的认定标准：低于成本价格

（一）税法规范关于“交易价格明显偏低且无正当理由”的规定比较散乱

丹宁勋爵在《法律的正当程序》中说：“正义不仅应得到实现，而且要以人们看得见的方式加以实现。”立法就是实现公平正义的工具。税法的体系化思考，有助于人们解释运用税法规定，并可建立符合公平正义的税捐法律程序[ 1 ]。在法学上致力于税法体系的建立，使其纳入整个法律秩序之中，以避免税务杂乱无序，欠缺预测可能性，公民无法事先进行经济活动的规则安排，而妨害税法秩序的安定性。因此，有关课税的法律规范，应以符合正义的规律与具有安定性加以理解和建制，进而建立在法律和经济管制政策上具有效能的经济秩序。核定征收作为重要的征收方式之一，内容应形成完整的法律体系，不应散见于各种低位阶的行政法规、部门规章和规范性文件中。我国现行的有关税收核定制度的规定相对散乱，“价格明显偏低且无正当理由”这一条款在税收法律文件中并不少见，但对其具体含义并无明确规定，给税收征管执法带来了困难，同时由于税法规范的原则性规定以及可能存在的多种解释缺乏可预测性，使纳税人无法合理安排交易活动。

（二）“交易价格明显偏低”的法理逻辑

把握“交易价格明显偏低”需知道“交易价格”和“价格明显偏低”的内涵及相互关系，本文逐一展开分析。

1.“交易价格”是一种计税依据

交易价格是商品或服务在市场中交换产生的价值。交易价格是计税依据的一种，税务机关根据交易价格计算应纳税额。计税依据是指税法中规定的据以计算各种应征税款的依据或标准。

2.“明显偏低”的“明显”不是一个僵化的数字

对于价格明显偏低的“明显”有两种量化标准，一种是《河南省地方税务局转发关于土地增值税清算有关问题的通知》（部分废止）（豫地税函〔2010〕202号）和《江苏省地方税务局关于土地增值税若干问题的公告》（苏地税规〔2015〕8号）中10%标准，另一种是《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（二）》（法释〔2009〕5号）和《海南省地方税务局关于印发土地增值税清算有关业务问答的通知》（琼地税函〔2015〕917号）中30%标准。

目前在实务中，税务机关一般会选择使用最高人民法院《关于适用〈中华人民共和国合同法〉若干问题的解释（二）》规定的标准，但是最高院的该司法解释是针对《合同法》第七十四条的解释，将其直接适用到税法当中是否合适呢？有学者认为，税法对民法的“借用”最典型的当属将国家征税看成是一种税收之债，在税法解释时，应就具体个案，探究该税法目的，是否应就私法概念作相同或相异的解释，并不要求税法与私法概念內容完全一致[ 2 ]。所以，正如学者所言：“民法之规定，可以补充税法规定的不足。当然此项原则，并非无限制地可一概加以适用，仍须视民法之规定，按其性质是否属于一般法律上共通的原则，而判断其能否适用于税法。”[ 3 ]税法中关于税收代位权和税收撤销权制度就是来源于民法中代位权和撤销权，二者的形式要件也基本一致，体现了税法和民法的完美结合。民法理论的深入研究可以为税法填补漏洞和寻找出路，因此民法的相关司法解释可以被税法所“借用”。但有学者认为，法释〔2009〕5号文件中的“转让价格达不到交易时交易地的指导价或者市场交易价70%的”规定只适用于《税收征管法》第五十条所规定的“欠缴税款的纳税人以明显不合理的低价转让财产而受让人知道该情形，对国家税收造成损害的，税务机关可以请求人民法院撤销纳税人的行为”的情形，而不能作为判断《税收征管法》第三十五条第（六）项计税依据偏低是否“明显”的法律依据[ 4 ]。另外，关于按司法解释的判定标准来认定价格是否明显偏低问题，国家工商总局的批复②认为税务执法不宜直接适用司法解释的判定标准，而应以税法规定为限。

“计税依据明显偏低”是税务征管程序的非常规形态，对其规制反映税法对市场交易秩序的干预与调整[ 5 ]。这一条款背后是民法的自愿原则和国家税收利益的冲突，对于滥用契约自由而不具有合理商业理由之非常规交易则需要进行调整，但是也不能忽视私法自治与经济自由的重要性。

3.低于成本价格是“交易价格明显偏低”

企业设立的初衷是营利，如果商品或服务的售价低于成本，这是不正常的现象，和企业设立的营利目的相违背。《中华人民共和国价格法》（以下简称《价格法》）第十四条第一款第二项③将“为了排挤竞争对手或者独占市场，以低于成本的价格倾销行为”定义为“不正当价格行为”。实施这种不正当价格行为目的是排挤竞争对手或者独占市场，导致社会公共利益受损;而实施“交易价格明显偏低”的行为目的是逃避税款，导致国家税收流失，社会公共利益受损。在本质上，《税收征管法》第三十五条第（六）项的规定与《价格法》第十四条第一款第二项的规定具有相同的法律目的，具有同一性。正如学者所言，“税法与经济法的联系至为密切，作为经济法体系中的一个重要组成部分，税法在宗旨、本质、调整方式等许多方面与经济法在整体上都是一致的”[ 6 ]。《税收征管法》和《价格法》同属经济法范畴，是对市场行为规制的法律，具有共同的目的性。因此，针对《税收征管法》关于“交易价格明显偏低”的认定标准完全可以援引《价格法》第十四条第一款第二项规定的“以低于成本的价格倾销行为”，而不是采用《合同法》第七十四条司法解释中的30%标准。企业销售商品或提供服务获得利润来维持简单再生产而生存下去，一旦舍弃利润，以低于成本的价格进行销售，则是违背经营之道，背离价值规律，可以认定其交易价格明显偏低。

全国人大常委会法制工作委员会编撰的《中华人民共和国价格法释义》第二部分第二章经营者的价格行为中，将“低价”解释为价格低于成本。这是因为经营者只有其生产经营成本获得补偿，才能维持简单再生产而生存下去，在价格中应当包含生产和销售中耗费的费用，这是对商品定价的最低经济界限。是否低于成本价的确定可以采用第三方评估的方式，由税务机关委托物价部门出具认定报告。

4.成本价格在司法判例中的适用

如果“广州德发案”中拍卖形成的价格以《价格法》第十四条规定的“不正当价格”认定，即不能低于成本销售，则广州税稽一局应当委托广州市物价局价格认证机构出具“拍卖价格是否低于成本价”的认定报告，由国家法定的价格认证机构对涉案房产的成本进行调查与评估，若拍卖成交价格高于成本价格，则广州税稽一局不能认定交易价格明显偏低并进行核定。从判决书中可知，广州税稽一局称，德发公司的拍卖价格远远低于评估价和成本价，因此税务机关行使核定权，依法核定德发公司的应纳税款是正确的。在其他的案件中也应采用成本价格比对的方法进行判断，如果明显偏低，则查明其是否具有正当理由。

三、“无正当理由”的认定标准：形式正当和实质正当的法理逻辑

“正当”的基本标准应是具有正价值、善和应当，即只要不违反道德底线，只要不违法，都可以认为是正当的。“正当”要求既具有合理性又具有合法性，符合社会发展的需要和人民的利益。具备“正当理由”，缴纳税额是合法的;“没有正当理由”，则是违法、当予禁止的，税务机关有权核定其应纳税额，纳税义务人应依法重新确定纳税收入并补缴有关税款。

（一）无正当理由的认定：形式正当——基于合理商业目的

对于何为无正当理由可以比照“不具有合理商业目的”精神确定。2016年3月财政部、国家税务总局颁布的《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条④规定了不具有合理商业目的的定义。《营业税改征增值税试点实施办法》将《增值税暂行条例》第七条“无正当理由”改为“不具有合理商业目的”，对“不具有合理商业目的”的解释，基本借鉴《企业所得税法》第四十七条一般反避税条款的立法思路与文义表述[ 5 ]。《税收征管法》中并无关于“正当理由”的认定标准，《企业所得税法》和《税收征管法》同是税法法律，立法精神与原理是相同的。因此《税收征管法》第三十五条第（六）项规定的“正当理由”可以借鉴《企业所得税法》第四十七条规定的“不具有合理商业目的”，体现了二者的完美结合。具体而言，“无正当理由”可比照“不具有合理商业目的”精神，从主观性、含义、具体标准及条件四个方面把握。

在主观性方面，纳税人采用某种手段主观上是否为了规避纳税义务，逃避税款是交易或安排中主要或者唯一目的，即通过交易或者安排能够减少应纳税额。只要纳税人的行为不以避税为主要目的，且又不具有明显违法或者违反道德之处，即可认定纳税人具有正当理由[ 7 ]。从含义上讲，《企业所得税法》规定，负有纳税义务的主体违背税法的立法意图，滥用法律漏洞或者以违法手段并非出于正当的商业目的进行交易，均被认定为“不具有合理商业目的”。《德国租税通则》对“合理商业目的”的解释为“税捐以外之正当原因者”，比利时的《所得税法典》解释为“财务上或者经济上的合法理由”。在我国税法中，“无正当理由”和“不具有合理商业目的”具有同等含义，且两者背后的立法意图相同，故完全可以将二者相互援引。从具体标准上说，《企业所得税法实施条例》中将“不具有合理商业目的”解释为“以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的”。可从以下三个层面来理解：首先，获取税收利益是少缴税款的表现形式但不是必须要求的。从税法的立法意图来看，有些时候某种活动虽然会减少税款，但这种行为是税法允许的，因此只要不违背立法本意，应视为有正当理由。其次，安排的主要目的是否正当并无统一认定标准，应依照具体情况，通过比照正常情况和平均水平的应纳税额来考量。最后，由于掌握信息不匹配、思考角度不一样等因素，不同的对象对同一商业安排动机也会不同，税务机关在执法过程中应多方位、多视角审查企业的商业安排，不能一味地仅从税收角度来评判，对商业动机的考量要建立在相关事实及情境客观考量和合理推断之上，即采取低价交易的理由是否为一般人所理解，既不能完全听取纳税人意见，也不能滥用权力凭空判断。具体条件上，根据国家税务总局令2014年第32号《一般反避税管理办法（试行）》第四条的规定⑤，要认定一项交易“不具有合理商业目的”必须满足两个条件：第一，安排的主要目的是避税，而非其他商业性目标;第二，产生减少、免除或者推迟缴纳税款的后果[ 8 ]。从交易习惯上来讲，如果符合交易习惯，无其他特殊情况，属于常规交易则是具有正当理由。

（二）自然人纳税主体无正当理由的认定：实质正当——源于个人所得税税前扣除项目的思考

当《德国基本法》第一条第一项“基于纳粹德国之惨痛历史教训”引入“人性尊严条款”，《德国基本法》即已扬弃“价值相对主义”，而建构起一种以社会共同体内部自由发展的人格和人性尊严为中心的价值体系⑥。随着税收法定原则的落实，国家依法征税并合法使用税收，也加强了纳税人基本权利的保护。我国《税收征管法》第四十条⑦和第四十二条⑧体现出不得执行纳稅人的最低生活保障已经成为税收征管中一条保护纳税人的原则，符合人性尊严与个人需求的实效性。

只有当交易价格明显偏低且无正当理由时，税务机关才能进行核定征收，当出现交易价格明显偏低的情形，纳税人应当提出正当理由。对于正当理由的考量，表面上是符合合理商业目的，实质上是维护自然人纳税主体生活保障的正当性。税收的定义是无须为特定给付作为对价，由公法机关向所有满足法定给付义务构成要件的人强加的以获取收入为目的的一种金钱给付。纳税人交税实际上是牺牲自己的财产而换取政府提供的公共产品，但是当纳税人生存需求都不能满足时，怎么会按照正常的情况进行纳税？因此符合人性尊严之差别待遇，特别是个人与家庭生存所必需品不予课税，须在税法客观目的解释中予以贯彻[ 9 ]。我国《个人所得税法实施条例》第二十五条⑨以及《关于将商业健康保险个人所得税试点政策推广到全国范围实施的通知》（财税〔2017〕39号）、《国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知》（国税发〔1999〕58号）等税收法律文件规定对纳税人的住房公积金、失业保险费、医疗保险费、基本养老保险金、商业健康保险、公务用车补贴、通讯补贴、差旅费津贴、误餐补助、公益捐赠都是可以扣除的，这些都是正当理由。另外税务机关要充分考虑到纳税人的经济与社会地位、家庭经济负担、健康状况等体现税收实质正义的合理要素，揭开交易价格明显偏低的面纱，探究纳税人采取交易价格明显偏低方式背后的原因。当一个家庭有需要赡养的残疾老人和需要抚养的幼儿，为了维持家庭生活来规避少量的税收，基于以人为本以及量能课税原则的精神，应当认为其有正当理由。

（三）企业纳税主体无正当理由的认定：实质正当——源于企业所得税税前扣除的思考

企业纳税人的税收一直以来在我国税收收入中占有较大比重，企业相对自然人是一个庞大的主体，基于以人为本以及量能课税原则的精神需要，个人的尊严和权利需要被保护，企业同样也值得被保护。

为深入推进经济改革，减轻企业负担，《企业所得税法》第八条⑩规定了税前扣除的内容，但是不够详细，具体操作性差，征纳双方分歧很大。《企业所得税法实施条例》第二十七至第五十条对其进行了解释，后续出台的规范性文件也进一步细化了税前扣除的项目。企业在计算应纳税所得额的时候，对于工资薪金支出、职工福利费、工会经费、职工教育经费、职工培训费用、“五险一金”、补充养老保险费、补充医疗保险费、业务招待费、广告费和业务宣传费、公益性捐赠支出、手续费和佣金、党组织工作经费的支出可以予以扣除。另外《企业所得税法》第三十条和《企业所得税法实施条例》第九十五条规定了研究开发费用可以在计算应纳税所得额时加计扣除。当扣除以后导致交易价格明显偏低，税务机关不能进行税收核定，这些扣除项目都是法定的正当理由。

（四）正当理由在案例中的适用

在“新疆瑞成案”中，瑞成房产公司低价销售房屋，原因在于其为解决老国企退休职工住房困难，防止群体事件发生，化解社会矛盾，并不是以偷逃税捐为目的，符合合理商业目的这一形式正当，因此税务机关不能对其处罚。

四、结语

“交易价格明显偏低”和“无正当理由”是税务机关进行税收核定的两个条件，缺一不可，否则不能通过推定手段对纳税人进行核定征收。在市场经济下，对于民法契约自由应当予以尊重，不能一味基于国库主义原则而置纳税人权利而不顾。税务机关进行税收核定征收都应公平公正，完善税收法治建设，全面落实税收法定原则。

【参考文献】

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[6] 张守文.税法原理（第六版）[M].北京：北京大学出版社，2012：32.

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