“一带一路”倡议背景下我国“走出去”企业税收法律风险防范研究——以优化企业所得税制为视角

陈慧华

随着“一带一路”倡议持续不断地推进，沿线国家之间的资本流动将变得更加紧密。根据《“一带一路”贸易合作大数据报告2018》可知，“一带一路”国家的进出口总额将在2017年连续两年扭转负增长，总额达到14403.2亿美元，同比增长13.4%，高于我国整体外贸增速5.9个百分点，占我国进出口贸易总额的36.2%，使得“一带一路”国家在贸易中的重要性愈发凸显[1]。从影响企业发展的税收因素来看，既需要税收制度和政策的引导，也需要税收征管和服务的配套，而且要求做到制度与管理的有机对接。从“走出去”企业的税收过程来看，它主要涉及企业所得税、个人所得税、货物劳动税、进出口税等，但其核心是企业所得税。新的企业所得税法及其配套制度已初具规模，但在企业所得税管理服务方面，由于税收征管法修订相对滞后，且企业所得税征管较为复杂，加之目前的征管模式存在多方面的不足，使得企业所得税的管理和服务问题更加突出。因此，研究企业所得税征收管理方式，有利于进一步推进我国税收征管体制改革，探索更加先进的税收征管模式，实现税收征管现代化。

一、“一带一路”倡议与企业所得税

2015年，国家税务总局发布了“关于实施‘一带一路’发展战略税务服务和管理的通知”（税务总监〔2015〕60号），建议应从维护权益协议的实施、改善服务发展、规范管理、促进合规等方面采取相应措施，服务“一带一路”倡议。我国规定企业所得的国内外收入必须在我国征税，海外境外企业缴纳的税款可以从我国应缴纳的企业所得税中抵扣。企业所得税税率是一个相对重要的税收制度，经过不断优化和完善，企业所得税制度设计更加科学严谨。主要表现在其计量和确认标准逐步体系化，与会计核算标准适度分离，纳税调整更加合理和规范，征管更加高效，对各种避税行为有了相应的反制措施，税收协定更加完善并得以有效运用。当然，目前所得税的计算、征管、监督方面仍存在很多难点，导致了税收流失和管理质效的下降。为此，有必要继续优化企业所得税的制度设计和管理运行机制。主要方向是：全面引入纳税评估制度，进一步完善特别纳税调整项目的监控措施，制定更加规范的税收优惠法律制度，加大反避税的力度，提升国际税收合作的水平。

企业所得税是全球企业发展中最重要的税收，与企业的生存和发展密切相关。特别是企业所得税涉及跨国纳税、税收抵免、税收饶让、税收协定适用、税收优惠政策运用和国际税收协调合作等多方面的难点问题。企业在所得税管控运作方面需要掌握和运用大量的专业知识，操作上也要投入大量的精力。因此“走出去”企业对企业所得税更加关注。从企业发展的角度看，所得税的税负和优惠待遇程度对企业成长初期至关重要。因为这一阶段企业往往盈利水平和积累水平较低，资金比较紧张、融资渠道较少，对税收优惠存在较高的依赖性。同时，企业所得税的优惠倾斜方向对企业的投资决策具有指导作用，企业往往会按照所得税的税收优惠税率来决定投资项目[2]。如选择税率较低、优惠较多、优惠期较长、能够适用税收饶让、双边协定相对有利的投资区域和项目。另外，企业所得税对企业的分配政策和分配方式也有较大的指导作用。为了减轻税负、避免双重征税、实现递延纳税、充分享受税收优惠，企业会经常采用有利于减少和规避纳税的分配策略与分配方式。

二、“走出去”企业税收风险分析

由于税收制度的差异，税收风险和纠纷将不可避免地出现，增加了企业海外投资的风险;另外，在贸易往来过程中，也可能会有企业利用税收协定的漏洞进行避税，对我国或境外投资东道国带来经济损失等等。因此，只有完善税收相关法律法规和政策，才能保证企业投资收益，确保国家税收，进而加强两国间的贸易往来，保证交易安全，使“一带一路”倡议得以更好地实施。

企业“走出去”税收风险包括以下四个方面：

（一）税制差异风险

我国“走出去”企业面临着两种区域的税收环境，一类是发展中国家市场，包括非洲、东南亚和南美洲的国家；另一类是发达国家市场，主要是欧盟、美国和加拿大市场。发展中国家税制相对比较简单，实际操作中不确定性大，流转税的计算相对来说比较简单。正是由于该税法的相对简单和不完善，使得当地税务局的执法解释带有随意性，企业对税法的理解更多是基于过去的经验和反复试验的总结。且发展中国家由于国情不同，有着不同的税种和税收待遇，甚至有些国家没有优惠税率。例如巴基斯坦、科威特、孟加拉国、叙利亚、约旦和老挝的法定税率明显高于我国。巴基斯坦对外国提供的技术、专利、商标等收入征收12.5%的预提所得税。发达国家以欧洲和美国为代表，其中大多数是成熟的市场经济国家。欧洲和美国的主体税种是所得税（包括企业和个人所得税），其次是流转税（VAT）和关税。所得税的相关限制程序和具体计算非常复杂和繁琐，一般要求专业人员长期运作并熟悉才能真正掌握。而且由于欧洲和美国的政治体制，除了联邦（中央）这一级以外，下级包括州和县在税务立法上具有很大的权力，不同地方的各级税收优惠也是因地而异。如我国的一家小企业对美国的税收政策理解不到位，到美国特拉华州投资，以为该州对外国投资免税，结果投资后才发现该州并无税收优惠政策[3]。

（二）境外投资税收风险

在“一带一路”建设中，海外投资主要是项目建设和资本输出以及并购。“一带一路”沿线许多国家规定，企业免于征收承包工程和为海外企业提供劳务服务的税收时间为6个月。一旦超过规定时间，投资企业或者承包建设企业应按照东道国的税率缴纳相应的企业所得税。而对于通讯、铁路等基础设施项目，由于项目本身规模较大、涉及内容也相对较多，因此往往需要一年甚至几年才能完成全部建设并获得相应的投资回报，但企业只能享受半年的免税优惠。与此同时，不同国家对信贷投资和股权投资的适当比例有不同的规定，没有按照东道国的有关政策作出安排。在海外投资时，由于资本减弱，也可能存在税务风险。如在俄罗斯资本弱化原则的适用范围中，不仅包括向企业提供长期借款的关联方，也包括为企业长期借款提供担保的关联方及外国企业；不仅限于关联方直接提供的长期借款，同时也包括关联方所提供担保的长期借款[4]。即使在跨国融资行为中，中方投资在俄罗斯的俄方关联企业，并为该关联企业的长期借款提供担保，即使该借款是俄方企业从非关联方获得，中方也被视为主观上有资本弱化的意图。故企业“走出去”时需要了解该国的资本弱化制度，进行合规的税收筹划，避免税收风险。

（三）境外所得重复征税的风险

随着“一带一路”倡议的实施，越来越多的公司正在进行跨境投资。为应对开放经济和全球税收政策的新发展，鼓励企业走出去，财政部和国家税务总局发布了“关于完善企业对外所得税抵免政策的通知”（财税〔2017〕84号），该政策调整了我国国内企业的海外所得税抵免政策。且追溯至2017年1月1日执行，虽然我国目前是3.0五层综合抵免，即不分国不分项，并覆盖所有行业。但是，“一带一路”沿线的许多国家都是低税国家，如越南、缅甸、白俄罗斯等，我国实行的税收抵扣和免除法并不能够有效解决重复征税的问题。风险依然存在，但也有好的例子值得引以为鉴，如东莞华坚集团有限公司是我国最大的高端品牌女鞋生产商之一。于2015年分行向华坚集团派发股息时，当地税务局计划对其股息征收10%的税率。东莞税务局在收到华坚集团就此事项进行咨询后，立即对华坚集团进行政策指导，协助华坚集团向当地财政部门提交投诉信。要求埃塞俄比亚地方税务局遵守《中华人民共和国政府和埃塞俄比亚联邦民主共和国政府对所得避免双重征税和防止偷漏税的协定》，按照5%的税率征收股息税。经多次磋商，埃塞俄比亚财政部回函承认了中埃协定的有效性，华坚集团得以成功减免税款30万美元[5]。

（四）BEPS背景下反避税调查风险

在“走出去”投资实践中，大多数企业会选择通过低税率的中间控股公司间接投资目的地国或地区，这包括降低税负的考虑因素，也有诸如信息保密、融资或上市便利、未来海外便利扩展等需求。在BEPS行动计划的背景下，“一带一路”沿线国家的转让定价审查和监管措施将逐步得到完善，若投资者在进行税收筹划时不了解相关国家的反避税条款，则易遭受当地税务机关的反避税调查。更有甚者，可能面临额度较高的补税和罚款风险。此外，企业的信誉将受到损害，东道国的税收征管环境也会进一步扩大我国企业所面临的涉税风险[6]。对于采用中间控股架构投资的“走出去”企业，有必要谨慎防范潜在的或其他国家的税务机关进行反避税调查的调整风险。

三、“走出去”企业的税收法律风险的防范

为促进“一带一路”倡议的推行，税收相关规定和配套措施也需日益完善。当前，税务部门正积极与“一带一路”沿线国家就税收方面遇到的疑难问题进行交流，为“走出去”企业提供有关东道国税收环境的基本信息，事先做好税收风险预防工作，鼓励和帮助企业更好地“走出去”。为完善服务“一带一路”倡议的税收政策，本文主要从国家和企业两个层面出发，结合川普税制改革对我国的影响，针对企业“走出去”税收风险防范提出相关建议。

（一）国家层面

1.完善企业所得税税前扣除制度

在企业所得税领域，决定企业税负的主要不是税率，而是税前扣除政策。美国大幅降低税率所导致的财政收入的减少，可从提高税基来抵消，也可以从提高政府运作效率来消化。但我国可能无法从这两方面来弥补①根据羊毛出在羊身上的原理，中国大陆庞大的财政支出仍会透过各种方式转嫁到企业身上。这就可能导致大幅降低企业所得税税率的初衷无法实现，且大大降低了政府提供公共物品的能力，最终可能导致政府与企业“双输”，而非“双赢”的局面。。目前企业反映比较强烈的扣除制度是业务招待费支出、亏损结转。目前税法允许扣除的业务招待费仅为当年销售收入的5‰，而我国目前的现状是企业需要花费大量的业务招待费才能维系其客户资源，5%都无法满足企业的实际需求。美国的业务招待费扣除虽然也要满足严格的条件，但可以按照实际发生额的50%扣除，没有扣除上限。在亏损结转方面，美国比我国有着更明显的扣除力度。首先，我国允许向后结转，而不允许向前结转，这就导致企业无法在亏损年度获得国家在税款上的支持，同时对因亏损而导致解散、破产的企业而言，其亏损将永远无法获得弥补。美国对经营亏损允许向前结转2年，对资本亏损允许向前结转3年，由此可以在企业亏损年度直接透过税款的返还而给予企业最直接的支持。考虑到我国的实际情况，我国企业所得税税前扣除制度完善的方向应该是尽量缩小企业会计利润和应纳税所得额之间的差距，原则上，只要是企业生产经营所必需的实际支出成本和费用，都允许据实扣除。建议将业务招待费的扣除上限从5‰提高至5%，将亏损结转年度从目前的向后结转5年提高至向前结转两年、向后结转8年。这些措施将使大量中小企业在税法上从盈利转变为亏损，从而大大减轻这些中小企业的税负。对其他公司，也将大大降低其应纳税所得额，并在不降低公司税率的情况下降低企业所得税负担，从而增强我国企业“走出去”的主动性和积极性。

2.改革境外所得税收抵免制度

抵免制度改革的价值取向已不仅仅是追求公平和效率，而是如何最大限度地提升税制竞争力，从而提高本国企业的国际竞争力。首先，考虑从分国限额抵免过渡到适当的综合限额抵免过渡。鼓励企业投资税率不同的国家，减少海外投资者在我国的税负，降低竞争压力，优化中国企业海外投资的区域结构。其次，间接抵免应降低持股比例取消层次限定。鼓励我国企业到海外设立子公司，特别是海外并购，建议采用国际公认的中国国内法10%标准，这符合我国税收协定的标准。从目前我国的税收管理水平来看，抵免的层次越少，税收收集和管理越有利。但是，从目前我国对外投资的情况来看，由于外汇管制等原因，我国走出去的企业全球水平一般不到三个层次，而且超过六个层次（如中石油）。为有效减轻海外投资的税负，建议不限制间接抵免的层次[7]。《企业所得税法》及其实施细则没有明确规定实施间接抵免的居民企业持有外国公司股份的期限。为了防止一些居民企业操纵股票数量，滥用信贷，为达到抵免境外税款的目的，应明确规定海外企业的停留时间应超过6个月或超过一个纳税年度，否则不予抵免[8]。

3.建立健全企业对外投资信息收集和管理制度

做好与“走出去”企业投资所在地国家的税务信息交流，积极要求投资所在地的国家税务机关办理我国企业的相关税务信息，进一步把握企业走出去的经营和财务状况，做好相关税务管理工作。具体为，一是加强国际税收征管合作和信息交流。依据规定，我国企业境外投资、经营情况和收入、资产、费用等信息，都属于国际间税收合作进行情报交换的范围。当前，我们应对方请求予以核查的较多，而发出请求的不多。为了解“走出去”企业在境外的实际经营情况，可采取信息交换的形式进行，包括企业在双方办理税务登记、票据开具、财务核算、纳税申报等信息。以确实维护国家税收权益。二是判断“走出去”企业与境外被投资方的关联交易的转让定价政策是否按照各自方的功能、风险、资产来确定，是否符合独立交易原则；此外，以现代信息技术为支撑，建立强有力的信息收集、分析、筛选系统；利用现代网络技术对国际资金往来特别是与避税地的资金往来实行跟踪管理，密切关注企业发展趋势。

4.提供个性化税收服务

针对跨国公司的独特性和差异性，建立境外投资企业税务管理档案，定期走访境外投资企业，为跨国公司提供投资东道国分类化、个性化的税收信息，为他们及时解决境外税收问题提供纳税辅导和相关培训。建立税企高层沟通机制，加强与“走出去”企业深度沟通，广泛了解企业需求，提供及时性、确定性和权威性税收咨询服务；发挥税务部门作用，帮助协调和解决国内外税务问题。进一步开放我国法律市场，增加税务相关业务咨询服务专家数量。“一带一路”沿线国家通常禁止国外律师在当地执业，除非双方国家有互惠协议安排，比如埃及[9]。实际上，在“一带一路”的大背景下，开放法律服务市场既会带来激烈的竞争甚至是市场的重新洗牌，然而，国内律所也可以通过与国外律所的合作，从中学习先进的管理经验与实务技能，吸引国外优秀的律师加盟。我国可以采取试点方式，进一步探索打开法律服务市场的途径。具体而言，一些国家的法律服务市场可以通过与“一带一路”沿线国家签署双边协议来实现自由化。例如，美韩自由贸易协定规定，韩国分三步逐步放开国内市场：第一步，最晚于协定生效之时，允许美国律所在韩国建立代表处。第二步，最晚于协定生效后2年内，允许美国与韩国律所通过合作协议的形式，共同处理涉及韩国法与国外法的案件，并共享利润。第三步，最晚于协定生效5年内，美韩可以建立合资律所，并且合资律所可以聘请韩国律师执业[10]。

（二）企业层面

在顶层设计的保护下，防范和控制税收风险的关键在于企业的主动性。公司税务管理工作的基础是建立和实施合理的税务风险管理系统，这是公司自身管理层的需要以及各国税务机关的期望。具体来看，包括以下两个方面：第一，税务风险管理制度。税务风险管理系统旨在实现整体税务风险管理和控制，通过信息工具支持税务风险管理的实施，协助企业实现从企业到税收端的管理联系。帮助企业税务管理部门在管理层实现自下而上的全程流程覆盖[11]。“一带一路”沿线部分国家税收及相关法律制度并不健全，存在着极大的不确定性。例如，在投资保护和投资退出立法方面，巴基斯坦没有明确立法保护外国投资，尽管埃及制定投资法对投资者进行保护，但国内政局不稳，法律也受到破坏。故针对这些国家，一定要提前做好风险防范，并且制定应急预案。例如，国有化、战争等可能危及企业财产权情形下的相应处理方案。如可以让专业律师联合企业的法务部门与业务部门（如生产部门、销售部门、财务部门、研发部门等）共同组建风险检控机构。首先，通过确定风险—分析风险—评估风险—处置风险的完整流程进行全面监管。其次，风险监控机构应该制定境外法律风险应对机制，对于检控机构的职权作出明确规定，并专门规定应对法律风险防范措施。其中，专门的风险检控机构应及时关注投资所在国的法治发展进程，致力于识别与评估风险。对于风险当中收益大于损失的情况，可以披露风险信息；而对于将带来重大损失、得不偿失的情形，则应予以风险处置与应对，此时应该交由相关人员进行处理。具体来说，公司决策层应将税收问题列入跨境投资风险防控的重要事项，制定合理的税务管理策略。第二，全球税务申报监控系统。“一带一路”倡议下的企业全球化，各国纳税申报的合规监管是其税收风险管理的重要组成部分。企业可以利用信息技术建立个性化的全球纳税申报监控系统，方便企业税务风险管理团队在系统中进行申报提醒、相关数据计算和核实查验工作。

“走出去”企业遇到的风险种类繁多，税收风险是无法避免的主要风险之一。如何应对税收歧视、双重征税和反避税调查等，要求企业加强自身建设，做好功课准备，积极应对。还需要有关部门主动调研，建立科学有效的国际税收协调机制、税收征管制度和税收服务政策，降低“走出去”企业的税收风险[12]。

四、结 语

虽然“一带一路”倡议为中国企业带来了巨大的投资发展机遇，但“一带一路”沿线国家的法治水平差异很大，因此导致我国企业在“一带一路”沿线国家投资面临着包括重复征税、多交税、遗留众多历史税收问题等在内的一系列税收法律风险，严重影响了我国企业的正常海外投资活动。为完善服务“一带一路”倡议的企业税收政策，我们应该致力于为“走出去”的企业提供良好的税收环境，在全球化进程中解决各类税收疑难杂症，推动企业在“一带一路”沿线国家投资的进程。