营改增后物流业的税收断层问题研究

周 灵

一、引 言

自2013年中国经济进入新常态以来，党中央确立了以供给侧结构性改革为主线的经济工作部署，通过“破、立、降”的方式推进这一改革，其中“降”着重于降成本，而税费则是供给侧成本的重要内容。随着2018年供给侧结构性改革的进一步推进，为发展壮大新动能，国家政策层面进一步加快了减税降费的实施步伐，为经济松绑，以期降低税收对经济的扭曲与损耗，①姚轩鸽：《税收公正与经济增长相关性分析研究——兼论中国税制改革必须直面的主要问题》，《阴山学刊》2013年第4期。更好地与市场导向相协调。②许伟、陈斌开：《税收激励和企业投资——基于2004-2009年增值税转型的自然实验》，《管理世界》2016年第5期。截至2018年底，中国本届中央政府任期内已有40余个议题涉及“减税降费”，在高质量发展目标的驱动下，下一步还应进一步创新减税降费的模式，提高企业的获得感。③李华：《高质量发展目标下税收体系构建与减税降费再推进》，《税务研究》2019年第5期。

随着经济全球化的深化和多种运输方式的发展，现代物流业除了传统的交通运输业，还进一步涵盖了快递业、无船承运业等新型的业务形态。物流业在社会化分工中紧随生产制造环节，所产生的增值部分成为产品价格的一个组成部分。在物流业实行营改增前，作为隐性成本的营业税，也必然地成为物流业成本核算中不可忽视的要素。2012年1月1日，交通运输业作为改革的先行者进入上海率先开展的营改增试点行业名单，这一方面是为了突破税制瓶颈，解决货物和劳务税制不统一和营业税重复征税问题，该问题已成为制约上海现代服务业发展的突出矛盾；④《改革开放先行者：上海营改增试点意义深远》，新浪网http://sh.sina.com.cn/news/m/2018-07-09/detailihezpzwt7594023.shtml.另一方面，上海第三产业增加值占GDP比重在全国领先，学者铁卫、耿变华通过调研发现，2011年上海第三产业增加值占GDP的比重高达58%，而比重越高，营业税的制约效应就越明显。①铁卫、耿变华：《我国增值税扩围改革的问题及对策研究——以交通运输业为例》，《西部财会》2014年第3期。在增值税试点不断扩大后，最终于2013年8月1日在全国范围内实施全行业营改增，这意味着在前期营改增试点中出现的营业税与增值税并存及其衔接问题彻底消失。因此，这一领域的研究视野将转向增值税实施过程中的结点问题，需要对其逐个深入研究。

反观目前的研究，以宏观视角的研究居多，较多学者关注税收的营改增转型对投资和就业的激励、助力企业的成长等效应；②参见毛捷、赵静、黄春元：《增值税全面转型对投资和就业的影响——来自2008-2009年全国税收调查的经验证据》，《财贸经济》2014年第6期；赵连伟：《营改增的企业成长效应研究》，《中央财经大学学报》2015年第7期；许伟、陈斌开：《税收激励和企业投资——基于2004-2009年增值税转型的自然实验》，《管理世界》2016年第5期；靳毓：《税收政策影响企业投资行为的研究综述》，《北京工商大学学报（社会科学版）》2019年第1期。以具体产业为样本的研究也并不少见，③铁卫、耿变华：《我国增值税扩围改革的问题及对策研究——以交通运输业为例》，《西部财会》2014年第3期；杜莉、刘念、蔡至欣：《金融业营改增的减税效应——基于行业关联的视角》，《税务研究》2019年第5期。但普遍是聚焦于营业税改征增值税的转型过程对具体行业的影响。而在中国全面实施营改增这一背景下，深入分析增值税实施过程中的可优化结点，从而探讨减税降费合理路径的研究则相当匮乏。本文正是从这一视角，研究物流业实施增值税过程中出现的税收断层问题，分析其根源，找寻合理而完善的政策路径。

目前，中国个人所得税、企业所得税、车船税均有相关税收法律作为征收依据，而在增值税方面，只能依据《中华人民共和国增值税暂行条例》（以下简称《增值税暂行条例》）以及配套的《实施细则》，同时在增值税的税目税率上还需要参照《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号）的规定。按照这些规定，中国增值税有16%④《今起部分行业增值税税率下调：让利民生行业》，中国网http://finance.china.com.cn、10%、6%三档税率，以及3%、5%两档征收率。其中三档税率与现代物流业均有关联。在现代物流业的业务分支中，各类交通运输服务适用10%的税率，而各类物流商务辅助服务如货运代理业务、收派业务等适用6%的税率，物流业内部税率适用的断层现象可窥见一斑。再加之税务管理上对同一业务的认定方式不同，如快递业中运输服务与收派服务的税务分割；启运港退税政策下国内水路运输区段在税务上被认定为国际运输，从而与其他同样经由上海两个港区出境但启运港不在指定范围内的货物产生国内水路运输上的税收断层问题。现代物流业税收断层现象的存在，是中国全面实施营改增后面临的新挑战，亟待改革。

二、现代物流业内外部的税档差异

（一）产业之间纵向的税档差异

营改增政策的实质是将“道道征税、全额征税”转变为“道道征税、道道抵扣”。物流业作为人力、智力、设备密集型的现代服务业，其成本项的支出主要集中在外购机械设备、作业工具的燃料及材料等传统制造业的销售项目上。一方面在中国增值税的征收中，这些项目将作为税基计算物流企业的当期进项税额，然后与当期销项税额抵扣，得出企业当期的应缴税额，从而利用增值税的可抵扣性达到结构性减税的目的。但是从另一方面来看，物流企业的购进项目直接对应传统制造业的销售项目，两者处在上下游的产业链上，依据《增值税暂行条例》第二条的规定，两个行业适用的增值税税档不同，制造业销售货物适用16%的增值税税率，而以销售“一揽子服务”为主的物流业分别适用10%、6%的增值税税率，这样一来，物流业在上下游产业链中，由于税差的存在，道道抵扣的有效链接被破坏，⑤除了这几项确定可以抵扣进项税额外，在折旧摊销、保险费、路桥费等项目上则存在不确定性。形成物流业与制造业之间的税收断层现象，造成流转税负不能有效地向消费环节传递。

（二）物流业内部横向的税档差异

即使在物流业内部，由于运输服务与商务辅助服务分别适用10%、6%的增值税税率，对于一些货运代理企业而言，进项和销项税率上的税差达到4个点。虽然规定在当期销项税不足抵扣的情况下，不用缴纳增值税，结余部分可以结转至下一期，但对货运代理行业而言，销项与进项倒挂的现象并不是个别企业经营状况的不同形成的，而是普遍现象，究其原因，是税差造成的结构性缺陷，这说明，在物流业内部也存在运输服务与商务辅助服务之间的税收断层现象。

税收断层现象的存在，造成不能有效转嫁的税负必然向成本、费用转化，从而进入企业损益核算环节，就企业内部而言，会导致企业利润降低、效益下降；就企业外部而言，税负费用化，就意味着又回到了重复征税的老路，这与中国为促进物流业等现代服务业的发展而实施的减税政策严重背离。

此外，小规模纳税人的存在，也同样会形成物流业内部的断层现象。营改增改革的目的是为了解决重复征税问题，在营业税明显不利于企业分工和将业务外包的情况下，增值税有效顺应了现代社会分工细化的趋势。在以交通运输业为主的物流行业，跨越全行业的大而全的企业形态在逐步消失，取而代之的是在各自细分的专业领域内小而全的企业形态。如由货运代理公司转型的物流公司，其业务除了涵盖传统的报关、订舱、单证等货运代理业务外，还向仓储、配送等供应链环节延伸，力求为客户提供一揽子的运输方案。而在增值税的征收上，一般纳税人和小规模纳税人的不同点仅在于根据企业营收而划定的企业规模，一旦企业的应税销售额超过50万元，其应征税率就比小规模纳税人高出8个税点。当然这一规定并非只针对物流行业，但是在物流行业的适用过程中，在市场上两家企业提供同质性服务的情况下，由于两家企业面临的增值税税率差异较大，在税负差异的驱动下，劳动、资本、土地等生产要素会从高税率企业流向低税率企业，产生资源错配，从而降低整个产业对生产要素总体的利用效率。①陈晓光：《增值税有效税率差异与效率损失——兼议对“营改增”的启示》，《中国社会科学》2013年第8期。

（三）税差导致的留抵税额问题

在增值税税率多档并存的情况下，“高进、低销”行业普遍存在留抵税额的问题。②卢雄标、童锦治、苏国灿：《制造业增值税留抵税额的分布、影响及政策建议》，《税务研究》2018年第11期。而依据《财政部税务总局关于2018年退还部分行业增值税留抵税额有关税收政策的通知》（财税[2018]70号）,物流业并未纳入2018年退还增值税期末留抵税额行业目录的18个大类行业名单中。在当前增值税留抵税额退税政策全行业覆盖未可期的形势下，对物流业而言，简化增值税税档，已经成为继物流业营改增后，又一个当务之急的改革目标。当然，税率降低的幅度，以及怎样平衡不同行业以及物流业内部的税档差异，还需要综合考量。但需要明确的是，减税不是供给侧结构性改革抑或降低企业成本的主要路径，企业要靠内生动力、推进创新才能生存和发展。这是生产力发展规律决定的，不能过度宣传减税，不能误导企业。③涂龙力、涂京骞：《税坛纵横》，北京：经济科学出版社，2017年，第5页。税收作为改革的辅助手段，必须找准自身的切入点。由此看来，目前应以物流业内部和外部存在的税收断层现象为契机，简化税档，才能重建道道抵扣的有效链接，消除结构性缺陷，实现真正意义上的增值税抵扣减税目标。

三、快递行业的增值税税目税率适用

（一）快递行业税收断层问题的产生

随着近年来中国电子商务的迅猛发展，促成了快递行业的异军突起。在营改增前，快递业一直作为邮电服务业的子行业，统一适用3%的营业税税率。自2014年纳入营改增试点范围后，在税务管理上，倾向于将业务拆分成收派服务和运输服务而分别适用6%和11%的税率，因此产生了快递行业内增值税税目税率适用的断层问题。

目前在税目设计上，营改增试点政策将快递业务中收派件服务和分拣服务对应物流辅助服务的子目——收派服务，作为现代服务业服务于收、派两个终端；而将异地的快递业务中的运输部分对应交通运输业，适用更高的税率。从国内快递业务的地理范围划分，分成同城和异地两种，其业务流程都可以进一步细分成收件、分拣、运输、派件四个环节。有行业人士对目前的税务管理现状进行分析，认为在税目的适用上，收派服务的税目只适用于同城快递，因同城快递业务的重点在收派服务环节，对应收派服务的增值税税目，适用6%的税率；而异地快递业务因为涉及较同城而言更长距离的运输过程，业务的重点已向运输环节倾斜，销售额中的运输部分不应再适用收派业务的6%税率，应同收派业务的销售额区分，转而适用销售运输服务的增值税税目，即适用11%的税率。④段文涛：《快递业增值税税目设置应“接地气”》，《中国税务报》2014年3月24日，第B1版。

（二）税收断层问题分析

从目前出台的增值税法规来看，这种区分有一定的合理性，依据《增值税暂行条例》第三条的规定，纳税人兼营不同税率的项目，应当分别核算不同税率项目的销售额；未分别核算销售额的，从高适用税率。快递业务中的运输部分能否归入收派服务的税目，目前的法规和相关规定均未加以明确，但如果业务的三个组成部分不作区分，快递企业极有可能面临因未分别核算而使得业务整体适用11%高税率的风险。

那么，这是否意味着快递行业突出的增值税税目税率适用的断层问题无需解决呢？目前的区分办法存在较大的弊端：首先，在快递业务中，如果从同城和异地的角度来区分业务中交通运输的比重，同城对交通运输区段忽略不计，而异地则对运输服务单独征税，那就出现上海嘉定到上海洋山港为同城，昆山到上海嘉定为异地，而前者的运输距离明显大于后者的问题，现行的税收征管办法显然不合理。其次，将运输业务的销售额从向客户收取的快递业务费用中分离，从而单独核算其税额，这种核算方式也有悖快递这种现代服务业的业务形态。快递业务是在运输业务的基础上，将服务向客户端的“门”延伸的一体化新型业务形态，在洞悉客户的需求，为客户提供极大便利的同时，快递业创造出这个独特的细分服务市场，变相蚕食了传统运输业和邮政业的市场份额。从税负责任的构成来看，存在征税对象即可识别性，具有可确认的税基即可计量性，形成税负即可征收性，三者是“可税性”的前提。①严锡忠：《税法哲学》，上海：立信会计出版社，2015年，第38页。试想如果在税目适用上仍然沿袭旧的核算思路，将快递业务人为地割裂成运输和收派两个部分，就无异于开行业的倒车，且业务中也很难核定两个部分按照怎样的营收比例核算，税基的可确认性即可计量性存在较多的操作难题。

因此，明确快递业务的税目税率设计，对于各地统一适用思路，以及整个行业的发展将是十分必要的。快递业作为现代物流业的一个子行业，离不开运输环节，但从行业营收模式考量，运输环节也仅仅是其整体增值额的一个组成部分，业务上无法割裂，在税务管理上也应当顺应行业特点而为。鉴于以上两方面的分析，建议在税目设置上将快递业务中的收派业务、运输业务合并，按服务业大类归类，设置一个统一的折中税率。

四、启运港退税政策下国内水路运输段的税收断层问题

（一）启运港退税政策

启运港退税作为出口退税的一项制度创新，②李光春：《中国自贸区启运港退税制度的思考》，《中国海商法研究》2015年第1期。主要体现在退税程序上，将原本在离境地货物离境后的退税流程，提前至指定的货物启运地，本质上运用税收杠杆奖励出口的退税措施不变，只是将指定启运地的货物视同出口货物进行退税。在一个离境港——上海不变的前提下，财政部、海关总署、税务总局三部门联合发布《关于完善启运港退税政策的通知》（财税[2018]5号），从2018年1月8日起，将上海外高桥码头和上海洋山保税港区作为离境港的启运地，港口数量从原先的8个继续扩围至13个，除了向长江上游港口扩展，还辐射到北方的连云港，这充分体现了国家在港口发展规划和区域经济布局上的战略意图。在启运地港口即枢纽港的喂给港数量不断增加的新形势下，从启运地到离境港的内河和沿海支线运输的重要性日益突显，而业内的研究普遍聚焦于启运港退税的流程问题，对于这一政策涉及的国内水路运输段的税收问题鲜有谈及。

（二）断层问题的产生

如果不考虑启运港退税政策，国内启运地到离境地上海的水路运输区段，无论从运输还是税收征管的视角来看，均属于国内货物运输的范畴。但笔者通过对相关运输企业的调研发现，在这一政策的具体实施过程中，税务部门允许此类承运国内水路运输区段的运输企业适用国际货物运输的税收政策，即享受零税率或“免、抵、退”的优惠，而一般国内水路运输则要承担11%的税负。如此一来，只要承运启运港退税货物的此类运输企业，其税务核算明晰，可以自主选择适用国内运输或是国际运输的税收规定。而同样经由上海这个离境地出境，但货物的启运地如果不在政策指定的港口范围内，其国内水路运输段的税收只能严格按照国内水路运输的标准执行，由此产生国内水路运输段的税收断层现象。

（三）税收断层问题解析

进一步从国内和国际运输业务适用的税率来看，依据《增值税暂行条例》，纳税人从事交通运输业务适用11%的税率，从事货运代理业务则适用6%的税率。而依据财税[2016]36号文附件3和附件4，境内单位和个人提供国际无船承运业务、国际租船业务以及国际运输代理业务，将适用增值税零税率或者免税的政策。也就是说，按照《增值税暂行条例》，从事交通运输业务和运输代理业务的纳税人只限于从事国内运输业者，如果纳税人的业务范围同时涵盖国际和国内两块，依据规定，也仅对其国内运输业务征收增值税。这种出口货物和国内流通货物的运输业务税差由法规明文规定，符合税收法定原则，当事人在适用上也没有疑义。

而在启运港退税政策下，因为启运地货物视同出口货物，海关和税务总局对运输企业及运输工具均有专门要求，如运输企业的信用等级和纳税信用级别，运输工具符合海关对承运海关监管货物运输工具的要求等。有学者在分析自贸区货物的税收征管问题时认为，产品的价格高低、竞争优劣，仅就税收构成要素来说，取决于该产品所内涵的采购或生产环节的国内税赋成本。①严锡忠：《上海自贸实验区全行业“营改增”试点的可行性》，《法学》2014年第3期。这类成本也必然包含货物运输的税赋成本，由此将启运地到离境地上海的国内水路运输段视同国际运输，适用国际运输业务的税收优惠也是应有之义。然而，这种政策上的割裂，也必然导致国内运输区段的税收断层问题。

启运港退税这一创新性政策起源于国家在2009年明确了上海未来的发展定位——国际金融中心和国际航运中心，“实施启运港退税政策，鼓励在洋山保税港区发展中转业务”②参见《关于推进上海加快发展现代服务业和先进制造业建设国际金融中心和国际航运中心的意见》（国发[2009]19号）。，吸引更多长三角经济带和中西部地区的适箱货源向上海这个离境港集中，从而打造上海全球中转枢纽港的地位，助推上海国际航运中心建设。出口货物启运港退税是基于出口退税的一项政策创新，并非一项新的税收项目，其货物的国内运输区段由此适用国际运输的税收规定是比较牵强的，但基于国家战略层面考虑，一方面从启运港到离境港的水路支线运输和国际干线运输的协同发展是推进运输一体化的必然要求，同时这类国际干支线集装箱运输可以有力地支撑航运枢纽港的发展。另一方面，如果将货物启运港退税和国内水路运输段的税收优惠相结合，由于货物运输的税收优惠最终将反馈到其价格上，这种传导效应将有助于产品国际竞争力的提升。

尤其在现今国内货物的流转税不断降低的背景下，启运港退税对货主的吸引力正逐步下降，从实际业务出发，如果在启运港退税政策上适当放宽启运地的范围，或者不对启运港进行限制，而是将上海两个集装箱港口的出口货物作为统计口径，将启运港到离境港的国内水路支线运输明确列入国际货物多式联运的税收优惠项目，在启运港退税政策下，只要集装箱货物经由上海的两个指定港区离境，其国内水路运输区段即可适用启运港退税的国际多式联运税目，这样一来，不仅启运港退税政策下国内水路运输区段的税收断层问题能得到妥善的解决，同时上海作为离境港吸引中转货物的亮点增加，货主主动选择上海港出口货物的积极性必然提升，从而可以营造多方共赢的利好局面。

五、政策建议

税收政策作为政策工具，能够有效实现政府的产业激励目标，减少政府干预对“看不见的手”的市场机制的扭曲。③王星云：《论产业融合的税收激励：机理与制度优化》，《云南社会科学》2019年第2期。制度经济学代表人物之一、美国著名经济学家舒尔茨说过，“任何制度都是对实际生活中已经存在的需求的响应”④赵连伟：《营改增的企业成长效应研究》，《中央财经大学学报》2015年第7期。。因而纳税人应成为税制改革的主导者。物流业作为复合型的服务产业，其产业效率的提升不仅有赖于产业自身组织形式的优化升级，同时也需要宏观政策层面的引导和辅助，这其中作为供给侧改革的着力点——税收政策的作用不容小觑。在中国全面推行营改增的背景下，针对物流业面临的几大税收断层问题，特提出以下三点政策建议：

第一，总体而言，应朝着尽可能减少税档差异的方向改革，即采取以税率和税额式减税为主的普适性减税。①李华：《高质量发展目标下税收体系构建与减税降费再推进》，《税务研究》2019年第5期。物流业以交通运输业为核心，为地区间货物流动提供便捷的服务，成为各大产业发展的基石；它类似于社会经济中无处不在的血管组织，已全面向各行各业渗透。无论是围绕物流业上下游产业链的纵向税档差异，还是物流业内部横向的税档差异，以及由此带来的留抵税额问题，无不显示出对物流业发展的阻滞作用。全面推行增值税的初衷是“道道征税、道道抵扣”，虽然营改增在总体上减税效应明显，但在不同行业间、不同企业间会呈现出不同的效应。就物流业而言，虽然设置多个增值税税档无疑会削弱这一效应，但在短时期内消灭税档差异并不现实，因此，应逐步调整缩小税档差异、简化税档，才能实现物流业真正意义上的增值税抵扣减税目标，促进行业的健康发展。如此调整对于所有产业而言均具有普适性意义，物流业在首批营改增试点中成为第一轮改革的窗口行业，在目前推进的第二轮增值税深化改革中，也应当创新物流企业减税的改革思路，充分发挥其在产业间的联动效应。

第二，局部来看，快递业务作为物流业务的生力军，应统一归入现代物流的子目。在快递业的产业竞争以及规模不断升级的当下，面对在税目设置上将“门到门”业务人为分割成收派业务和运输业务两个部分而分别适用不同税率的快递业税收征管现状，不仅税基的可计量性问题凸显，而且对快递企业长期健康发展的阻碍也是显而易见的。因此，建议尽快结束快递业务中收派业务、运输业务人为分割征税的做法，转而顺应快递业的发展优势，将强行分割的两部分业务合并，按现代物流这一服务业大类归类，设置一个折中的统一税率来解决断层问题。

第三，为了助推上海国际航运中心的建设，创设“启运港+离境港”的“国内水运+国际海运”国际多式联运税目。随着“一带一路”倡议和“长江经济带”“京津冀协同发展”两大发展战略的推进，中国物流产业发展的热点由东部沿海地区逐步向中西部地区转移，区域物流协同发展的要求更加强烈。②唐建荣、唐萍萍:《中国物流产业效率的时空演化》，《北京工商大学学报（社会科学版）》2018年第6期。上海作为东部枢纽港，其得天独厚的地理位置和国际航运中心的产业地位，决定了以上海外高桥码头和上海洋山保税港区作为离境港，必然能够带动起运港出口退税政策的内陆港至离境港辐射区域下的物流协同发展，因此，从起运港退税政策中国内水路运输段的税收适用来分析这一问题，为这一政策开启了新的研究视角。建议摒弃目前以指定启运港为统计口径的做法，改由离境港出口作为最终统计口径，明确规定只要集装箱货物经由上海的两个指定港区离境，其国内水路运输区段即可适用启运港退税的国际多式联运税目，由国内水路运输区段的税收政策优惠降低运输成本，进而传导至货物而降低货物的出口成本，为企业节省实实在在现金流量的同时，增强上海港在地区性港口中的竞争优势，从而提升上海港在国际枢纽港中的竞争力。