“营改增”对总承包方甲供材的税负影响分析

罗伟红

(昆明有色冶金设计研究院股份公司，云南 昆明 650051)

1 “甲供材”的定义

所谓“甲供材”是指建筑施工合同中的甲方(建设方或发包方)采购施工过程中各类主要材料物资交付乙方(工程承包方)建设使用，甲方支付材料采购货款，增值税发票开给甲方进行会计处理；施工方主要提供劳务施工和施工管理等工作，在施工过程中提供少量建筑材或辅助材料。“甲供材”有利于项目发包方控制施工过程中材料的质量、节约项目承建成本、缓解项目承建过程中的资金压力。“营改增”改变了建设项目“甲供材”的计价和结算方式，对合同签订与项目管理产生了影响。

2 “营改增” 前后 “甲供材” 的涉税分析

总承包方为了保证工程质量等原因主要采取“甲供材”由总承包企业采购，分包方包工不包料，或包工包部分辅助材料。购进“甲供材”时，总承包方借计工程物资，领用材料时转入在建工程，分包方领用总承包方的“甲供材”时，不做账务处理，只是做个备查表以便日后结算用，分包方开给总承包方的发票中，不包括工程所用的材料。

2.1 营业税下的计税方式

营业税状态下，建筑工程使用的甲供材应包含在营业额内按规定缴纳营业税款。“甲供材”虽然是由总承包方采购的，分包方领用总承包方提供的“甲供材”进行建筑安装业务，但是分包方需要补缴“甲供材”的营业税额；虽然营业税是由分包方缴纳，但分包方合同造价中会纳入“甲供材”的税金，分包方在施工过程中会要求总承包支付相关部分的税金的因素，总承包方在签订合同时要考虑“甲供材”税额的影响。营业税条件下“甲供材”的会计处理看似简单，实际操作却困难的多，业主、总承包方和分包方之间常常忽略“甲供材”涉税问题，稍不注意就会带来涉税风险。

2.2 增值税下的计税方式

营业税条件下，分包方完成项目只拿到70 %左右的工程款，业主拖延结算，分包方以总承包方未提供“甲供材”税款为由，不缴纳相应的款项，增加总承包方的涉税风险，“营改增”后“甲供材”税款由总承包方缴纳，解决了相应的涉税风险。

自2016年5月1日起我国增值税多档税率进行相应的政策调整，2019年5月1日以后增值税多档税率为6 %、9 %、13 %以及零税率四档税率，小规模纳税人按3 %税率征收，建筑业的增值税税率为9 %。“甲供材”模式下的增值税进项税额为13 %获得4 %的进项差额收益留抵；而“甲供材”进项税额为3 %税率将导致现金多付多6 %的销项税额差额。如果全部由总承包方采购，总承包方在招投标时基于自身的纳税筹划考虑，会选择招标提供13 %税率的企业。

3 “甲供材”对税负变化的定量分析

“甲供材”作为目前总承包项目常见的合作方式之一，“营改增”之前，总承包方采购的“甲供材”需要进行进项税额转出，同时含税下全额计提营业税额；对于2015年以后的新项目，“营改增”之后采购的“甲供材”进项税额能全部抵扣，同时能以不含税价款为基础计算税额，总承包方可以在节约成本的同时取得相对较高的进项税额。

财税[2016]36号中规定“甲供材”采用一般计税方法或简易计税方法计税。财税[2017]58号文更进一步明确“甲供材”适用简易计税方法计税。虽然文件规定了能采用简易计税，但总承包方企业大多没有建设资质，只能采用一般计税方式开票给业主方。

建设项目成本比重中，材料成本占比较大，“甲供材”模式虽然能取得相对较多的进项税额，但材料市场变动风险大，项目成本存在向上增长风险，同时总承包建设项目工期较长，易造成发票抵扣超过税法允许的时限，因此需要测算“甲供材”模式下建设项目的实际税负水平。

假设工程总造价为A，分包款为B，“甲供材”为C，假设其它因素不变，将进项税额作为建模的主要因素，则模型建立的目标函数要求进项税额最大。在增值税的“甲供材”合作模式下，假定VAT为进项税额，增值税征收率T1为3 %，K为“甲供材”的综合税率；

(1)

在增值税一般计税模式下时，增值税税率T2为9 %；

(2)

以公式1和公式2为约束条件建立测算模型，目标函数为：

f(x)=max(VAT1，VAT2)

4 应对“营改增”情况下“甲供材”施工项目的建议

4.1 加强相关税法的培训

企业应转变原有的理念，实行精细化管理，不断完善运营体系。企业应要求财务人员和业务流程相关人员加强相关税法的学习和自我风险防范能力。每一年国家会对税收法规政策进行一些调整，这就要求财务人员和业务流程相关人员必须不间断地的学习和普及，防范涉税风险是每一个纳税人的权利和义务，通过减税降负，为企业创造更多的收益。关注自己所在行业的各项税收政策，按照税收法律政策规定做好相应的资料报备、财务核算、数据统计等工作，及时依照相关税法的规定和要求进行税收纳税筹划，享受国家实施的结构性减税带给企业的红利，最大限度地维护企业的合法权益。

4.2 做好企业纳税筹划

“甲供材”模式下，总承包方应充分利用国家财税部门通常提供一些税收优惠条款细化项目流程管理，做好纳税筹划点降低企业成本。精细化项目流程中的每一个步骤，项目实施前要求项目经理及其相关人员进行市场调研，在综合成本因素下推演测算总项目的税负水平，选择项目相适应的供货商，获得更有利的进项税额。

4.3 创新工程造价管理新模式

增值税对比于营业税为价外税，通过流转过程中的增值额纳税，具有明显降低税负优势。因此，项目部应针对“营改增”情况下“甲供材”的核算方式的变化，重视核算过程中有利于总承包方造价方面的管理创新，确保实施的造价管理与当前的增值税政策相适应。企业管理层应组织相应人员专门负责加强与相关的相关税务管理部门的沟通，充分了解并掌握实时变化的税收政策，融合创新造价工程管理新模式。同时相关项目管理人员应细化项目造价流程和相应内容，考虑营业税条件下工程造价的缺陷，提升增值税条件下工程造价核算结果可用性。

4.4 规范财务管理和会计核算

“营改增”政策实施过程中，企业高层应更加重视“营改增”的税收改革，用最短的时间认真学习研究相关政策和法律法规，主动适应“营改增”，降低税收风险，减轻企业税收负担。制定和规范企业的管理办法，包括财务、融资及预算管理方面。应梳理“甲供材”相关业务流程的风控点，努力把可能出现的各种不利因素降到最低，减轻企业的税收负担。

5 结 语

国家深化税制改革是我国适应市场发展的必然趋势，也是我国进一步跟国际税制接轨的体现。“营改增”税制的转换，从根本上解决了营业税管理结构单一的问题，为解决社会上税务管理提供了保障。总承包方采取“甲供材”模式，主要优势为降低成本和控制质量，“营改增”前后“甲供材”会计核算的变化证明只要企业采取积极的税收筹划、加强流程和风险管控“营改增”对企业的发展能起到积极的影响，通过国家改革的红利，带动社会经济的发展。