国企改制重组中产权无偿划转业务相关财税问题探讨

文/王善林

一、国企改制重组的目的和形式

国有企业改制重组是推动国有企业深化改革、提高经营管理水平、优化国有资产布局、促进国有资产保值增值、提高国有企业的竞争力的重要手段。关于国企改制重组目前学界和实务界并未有严格的定义，通常是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。实务中改制重组具体包括清理退出和整合重组两类，前者主要是指通过股权转让、清算关闭等形式实现股权或资产的退出；后者主要是指通过债务重组、股权重组、资产重组以及合并分立等形式实现资源的优化配置。

二、产权无偿划转业务的定义及程序

产权无偿划转业务是指企业国有产权在政府机构、事业单位、国有独资公司（企业）及其他国有产权主体之间的无偿转移，是实现国企改制重组目的重要途径和形式。通常对于产权关系较复杂的集团型企业来说，压缩管理层级以及清理退出壳企业是国企改革的重要任务，而为实现上述目的就常常涉及产权无偿划转业务。例如集团体系内某壳企业本身无实质经营，但作为平台对外持有股权，为清算关闭该壳企业，同时简化改制手续，通常需要先将其持有的对外股权无偿划转至集团体系内相关存续的实体企业再进行清算关闭程序。

为指导企业正确办理产权无偿划转业务，国务院国资委先后发布《企业国有产权无偿划转管理暂行办法》（国资发产权[2005]239号）和《企业国有产权无偿划转工作指引》（国资发产权[2009]25号）等文件，上海市也发布了《上海市企业国有产权无偿划转暂行办法》（沪国资委产[2006]362号）。综合上述指导文件，无偿划转业务须遵循的重点原则及程序可归纳如下：

（一）企业国有产权无偿划转应当做好可行性研究；

（二）划转双方应当按照内部决策程序进行审议，并形成书面决议；

（三）划出方应当就无偿划转事项通知债权人，并制订相应的债务处置方案；

（四）划转双方应当组织被划转企业开展审计或清产核资，以中介机构出具的审计报告或经划出方国资监管机构批准的清产核资结果作为企业国有产权无偿划转的依据；

（五）划转双方协商一致后，应当签订企业国有产权无偿划转协议；

（六）企业国有产权 无偿划转应报有权限监管机构批准；

（七）划转双方应当依据相关批复文件及划转协议，按规定办理产权登记、工商变更等手续，并进行相应的账务调整和税务处理。

三、产权无偿划转业务的会计处理

产权无偿划转业务由于非企业经营的经常性事项，其财务、税务处理具有一定的特殊性。以笔者所在的公司为例，2017年根据国资委对于压缩企业管理层级的改制要求，拟将母公司康桥集团100%控制的若干子公司交叉持股的孙公司周康拆迁公司股权统一划转至母公司，从而实现周康拆迁公司由三层面企业提升为二层面企业。

根据股权无偿划转业务的相关操作程序，划转双方以2017年6月30日为基准日对被划转企业进行了审计，无偿划转相关方取得了监管部门的划转批复和履行了内部决策程序，并签署了无偿划转协议，并于2017年年底完成产权变更登记和工商变更登记手续，则划转相关方于2017年12月底进行相关会计处理。

四、产权无偿划转业务的税务处理

（一）增值税

本文案例中无偿划转行为是在国资委主导下的国有产权无偿划转行为，划出方并未得到任何经济利益补偿。此外根据财税〔2016〕36号《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》规定资产重组中将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围。综合以上判定本文案例不涉及增值税涉税事项。

（二）企业所得税

根据财税〔2014〕109号文《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》以及国家税务总局公告2015年第40号《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》：对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按规定进行特殊性税务处理。本文案例符合上述文件要求，故可以选择按规定进行特殊性税务处理，免征企业所得税。

五、财税处理的相关问题及说明

根据财会〔2016〕17号文《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》：划入企业在取得被划拨企业的控制权之日，编制个别财务报表时，应当根据国资监管部门批复的有关金额，借记“长期股权投资”科目，贷记“资本公积（资本溢价）”科目；划出企业在丧失对被划拨企业的控制权之日，编制个别财务报表时，应当按照对被划拨企业的长期股权投资的账面价值，借记“资本公积（资本溢价）” 科目（若批复明确冲减资本金的，应借记“实收资本”科目，下同），贷记“长期股权投资（被划拨企业）”科目；资本公积（资本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

根据财税〔2014〕109号文《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》以及国家税务总局公告2015年第40号《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》的相关规定： 100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本（包括资本公积）处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。产权无偿划转业务满足其它规定条件下进行上述财务安排，企业所得税可以按规定进行特殊性税务处理。

比较以上文件要求，本案例中财税处理在实务中仍存在以下问题需要探讨：

（一）根据财会〔2016〕17号文，对于划出方来说，应当按照对被划拨企业的长期股权投资的账面价值，借记“资本公积（资本溢价）” 科目，贷记“长期股权投资（被划拨企业）”科目；资本公积（资本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。如按上操作，本文案例中划出方子公司1和子公司3因资本公积不足冲减，须依次冲减盈余公积和未分配利润。但根据财税〔2014〕109号文，无偿划转若要进行特殊性税务处理，须划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的。本文案例中若划出方子公司1和子公司3因“资本公积”（资本溢价）不足冲减的，若依次冲减“盈余公积”和“未分配利润”，从税务角度，税务相关部门认定冲减“盈余公积”和“未分配利润”不符合享受特殊性税务处理须“未在会计上确认损益”的规定。

（二）根据国家税务总局公告2015年第40号，划出方按冲减“实收资本”（包括资本公积）处理，本文案例子公司1和子公司3若因资本公积不足，选择冲减实收资本，也会在实务引申出另一问题：减少实收资本会触发减资的相关规定，需要办理繁琐的有关减资的工商变更手续，而这显然不是决策层实施无偿划转业务的初衷。

本文中笔者针对以上问题，针对案例中划出方的会计处理一律作冲减“资本公积”处理，这样处理既解决了上述问题（一）中特殊性税务处理的认定问题，又解决了上述问题（二）中办理减资的问题，但该处理中子公司1和子公司3因冲减资本公积（资本公积不足）而使得资本公积账面余额为负值。虽然有关会计准则和税务的法律法规和政策文件并未直接规定资本公积不能为负值，但实务中本文的财税处理是否为最佳方案，笔者抛砖引玉，欢迎探讨。