基于国家治理角度的生态文明审计制度建设研究

祝孟叶/文

十八大以来，生态文明建设是国家治理的重点，审计作为国家监督的重要组成部分，是推进改革、完善国家治理体系、实现国家社会发展总目标的重要监督力量之一，具有重要的推动作用，建立生态文明审计制度对实现可持续发展、健全生态文明保护制度作用重大。生态文明建设不仅关乎当下，更关乎中华民族的可持续发展，只有实现可持续发展，才能真正实现民族伟大复兴。可持续发展指的是，在实现经济发展目标的同时，保护好生态环境。资源是有限的，只有在利用资源时充分保护好它，让它能够可持续使用，才能实现长久发展，从而实现生态文明。

目前，我国的生态文明体制尚未完全建立，自然资源资产负债表编制尚未完成，对领导干部开展自然资源资产离任审计的实践虽有探索，但理论仍不健全。因此，必须把生态文明审计建设提上议事日程，要更好地推进生态文明建设，就必须建立领导干部自然资产的离职审计作为突破口。根据自然资源资产负债表或审计职能进行审计，加强对领导干部责任的定性，建立问责机制，促进生态文明建设。

一、文献综述

吴勋、吴越研究了审计署2004-2015年发布的审计结果公告，发现公告中的环境审计报告数目严重不足，财务审计居多，很少有合规审计和绩效审计。吴勋和白磊分析了2010-2015年省级审计机关审计结果的公告，并发现与生态文明建设的战略部署相比，审计结果公告的数量较少，这说明目前的环境审计远远低于生态文明建设的需求。建立健全生态文明审计制度迫在眉睫，应该扩大审计的范围，加强审计力度，构建问责机制，强化审计服务国家治理、促进生态文明建设的功能。

谢志华、陶玉侠、杜海霞提出环境作为一项特殊的资源，具宏观性、外部性、公共物品属性等突出特点，国家和企业的经济经营活动，甚至个人的活动，都会对自然资源的开发使用和环境形成影响，因此对自然资源和环境开展审计应该由政府审计主导完成。

无论是传统的资源环境审计还是领导干部自然资源资产离任审计，都在积极探索促进生态文明建设的方法。李兆东认为审计问责能够使环境减少机会主义行为，促进环境保护与污染防治。审计署上海特派办理论研究会课题组基于某市领导干部自然资源资产离任审计试点工作，提出了摸清基数，在编制实物量表的基础上编制价值量表，构建评价体系对领导干部的自然资源资产开发、利用和保护情况展开审计。综合前人研究，审计应充分发挥作用，建立起完善的审计制度，以审计问责促进生态文明建设。

二、健全生态文明审计体制

（一）突破口：领导干部自然资源离任审计

政府及主要领导干部对自然资源资产进行管理、对环境进行保护，而领导干部自然资源资产离任审计通过对领导干部开展审计，起到重要的监督作用。明确公共自然资源资产的所有权和使用权的拥有者，使领导干部在获得使用权的同时，承担起保护自然资源与爱护环境的责任，实现经济、资源、环境和社会总体利益的最大化。审计发现出在自然资源资产管理利用中存在的问题，不断完善管理制度。

（二）实现路径

1.自然资源资产负债表审计

自然资源资产负债表的编制遵循会计基础，在摸清基础数据的前提下，将存量流量的变化指标与各方面达成一致，并结合自然资源开发和生态保护过程中的财务收支情况，探索自然资源价值的编制。

自然资源资产负债表能够真实记录和反映各地区自然资源资产的真实数量、价值及其变化情况，当基础数据能够依托自然资源资产负债表得到真实反映，审计的基础数据就有了保障，有利于开展审计工作。此外，自然资源资产负债表能够反映领导干部在其任职期间的自然资源资产变化情况，将资源资产的变动和领导干部对自然资源资产保护的责任相关联，进一步界定领导干部对资源资产变动情况负有何种责任。

以自然资源资产负债表为审计基础开展审计。首先，关注领导干部自然资源资产管理情况。审查确定资源开发、利用和保护情况，对自然资源资产开发利用的政策、资金、责任等展开审计，审计资产权属划分管理是否合理、资产补偿机制是否完善。其次，对领导干部自然资源资产政策执行情况展开审计，审查政策执行是否达到生态保护政策的要求，是否完成各项约束性指标，是否完成上级部门下发的任务书要求，审查开展的环境治理有关项目是否发挥了应有的作用等。此外，还需对领导干部任职期间有关污染防治的资金情况进行审查，对生态环保类资金的收支管理分配、资金绩效和资金使用合规情况等审计。

然而目前自然资源资产负债表编制尚未完全完成，编制过程中也缺少审计工作者的参与，负债表在审计实践中能否发挥作用以及发挥何种程度的作用仍然未知，因此其实用性仍需进一步探讨和验证。目前在审计实践中，审计工作者仍是以审计业务为载体开展审计工作。

2.审计业务

环境审计涉及对水、大气、土壤等的审计，资源审计涉及水、能源、矿产等资源，由领导干部自然资源资产离任审计为突破口，将对自然资源和环境的审计做出基础数据的梳理和审计方法的探寻，再拓展为资源环境审计，实现对资源环境的全覆盖，再适时地拓展为生态文明建设审计。

胡泽君审计长提出“全覆盖、常态化、重实效”，即审计要覆盖应关注的重点领域，对重点对象重点审计，对相对不重要的审计对象减少审计频率，生态文明建设是现阶段的主要任务，资源环境与宏观经济活动密不可分，应对自然资源资产全面梳理，才能更好地推进审计和问责。审计常态化要求对自然资源和环境进行审计要有持续性，这就要求以领导干部为突破口，建立一套完善的审计体系，为生态文明建设打下基础。重实效以目标为导向，确立审计对象、审计内容、审计方法等，最终将审计结果运用到定性和处罚上，对责任主体问责，从而激励和促进生态文明。

确立以审计主体、审计业务、审计功能为导向的审计体制，对资源环境充分展开审计。依据审计主题将资源环境审计的主题划分为四类，分别是财务信息、业务、行为和制度（裴育、郑石桥）。本文以这四类主题划分为基础，将财务信息和业务合并为对信息真实性的鉴证评价，并将绩效审计作为重要的一部分纳入考察，对资源环境的审计内容分为信息、行为、制度和绩效四个方面。

信息指的是组织、项目、政策的运行或绩效的信息，反映资源实际存量和变化量的信息。对信息的审计关注于其真实性，对生态环境保护和治理的项目、资金使用，从预算到使用去向的追踪判断资金数据的真实性，防止弄虚作假；对行为的审计则集中在资源环境的财务和相关经济业务行为和其他行为等是否符合法律法规和规章制度；对制度的审计反映制度设计和执行是否保障了生态文明建设的推进，指出制度的缺陷和不足。此外审计也要关注绩效，对生态保护和管理有关资金和经济活动的绩效做出判断，确定绩效处于何种水平，其与应有水平的差距。

三、建立问责机制，促进生态文明建设

当前，中国进入社会主义新时代，新时代的生态文明建设需要审计发挥重要监督作用。生态文明建设需要个人和政府都加强自律。但无论是个人还是政府，自律水平受宗教信仰、文化传统、受教育程度和体制机制等方面的因素影响，自律达不到效果，此时就需要外部力量进行制约，例如法律法规、政策制度等。在资源节约和污染保护上，由于缺少个人责任划分和处理处罚，任何主体都无法主动承担生态文明保护责任。因此，虽然法律法规、政策制度等都是确保生态文明建设的重要手段，对个人的行为仍然缺乏有效的监督手段，但是对政府或政府主要领导干部的监督可以通过责任划分、问责、考核等外在手段制约，那么审计问责就起到了至关重要的作用。李金华审计长指出，国家审计是国家治理的重要手段，一定要“明确责任，落实责任”，这是国家治理的重点。

基于委托代理的国家治理理论，政府作为代理人拥有权力的同时也背负着责任。国家审计是权力制约的一种，代表着公共利益。当“政府失灵”时，审计通过评价政府经营管理活动的绩效，促进政府改进不当之处，在国家系统中起到服务国家治理的作用，揭示问题，促进改善，对生态文明建设中的财务或非财务的信息、行为、制度有效地鉴证、监督和评价，对生态环保资金使用、不利于环境保护的行为、法律法规及政策执行等各方面监督。但是仅仅做出评价，对生态文明建设的作用是有限的，只有通过对事实问题基础上的反应，提出改进意见，并且意见被采纳，问题被改正，才能真正有效促进生态文明建设，这也是生态文明审计制度真正发挥效力之处。

生态文明审计制度，应该构建问责机制，对政府进行监督，通过责任评价，落实对个人的奖励或者惩罚，从而促使政府及主要领导干部改善问题。将政府及其领导干部对自然资源的管理使用情况以及在任期间对生态环境的保护、修复、破坏等行为进行评价后，对相应的责任定性，展开问责，纳入对领导干部的考核中，实现对领导干部的真正约束，才能明确起到打击破坏环境的行为、减少对自然资源和生态环境不重视的现象，最终实现自然资源的合理利用、生态环境的有效保护。