权责发生制下应收应付款项的清查与核实
2019-02-20□
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《村集体经济组织会计制度》规定：“收入和支出的核算原则上采用权责发生制。”笔者调研中发现实际上绝大多数村实行的是权责发生制，但一些细节问题需要注意。
去年《农村财务会计》第九期刊登了本人的一篇文章——《清产核资中应付工资的清查与核实》，较为简洁地对应付工资清查与核实的方法作了阐述，但对收付实现制和权责发生制的区别说得还不够详细，对实行权责发生制的村集体产生的应收应付款项的清查与核实的规律揭示得还不够明白，下面仍以张庄村为例，对收付实现制和权责发生制的区别作进一步阐述，对实行权责发生制的村集体应收应付款项的清查与核实的规律作进一步揭示。
由于财政紧张，张庄村管理人员2017年第四季度工资（10、11、12月份）拖欠到2018年元月发放（前三季度均正常当月发放），元月份工资拖欠到2月份发放，3月份的某一天进行应付工资的清查。现假设张庄村管理人员每月的报酬总额为1万元，工资由财政局直接打入管理人员的工资卡上（这1万元不入张庄村银行存款或现金账），由于会计操作不规范，工资发了才记，不发不记，张庄村2017年10月份以后的会计分录如下：
1.2017年的10、11、12月份均不记账，因为没有发放工资。
2.2018年1月份发放2017年第四季度工资时，会计分录如下：
借：管理费—管理人员工资
30 000
贷：补助收入—管理人员工资
30 000
3.2018年2月份发放1月份工资时，会计分录如下：
借：管理费—管理人员工资
10 000
贷：补助收入—管理人员工资
10 000
张庄村2018年3月份的某一天进行应付工资清查，发现2月份工资还未发放（3月份还未到月底，暂不计提应付工资，3月份的应付工资不作为清查时点数）。按照农业农村部等九部委颁布的《农村集体资产清产核资办法》规定，登记时点为2017年12月31日，核实数＝清查时点数-登记时点后新增数+登记时点后减少数，清查时点为2018年3月份清查日这一天，我们假设清查日这一天为3月5号。
从以上我们可以知道，2018年3月5号张庄村应付工资的清查时点数为1万元（2月份应付工资），2017年12月31日张庄村的实际应付工资为3万元，但12月31日张庄村应付工资科目账面余额为0，1月份、2月份的发生额也为0。这时如直接套用倒轧法来求2017年12月31日张庄村应付工资的核实数，则计算方法如下：
核实数＝清查时点数-登记时点后新增数+登记时点后减少数＝清查时点数（1万元）-2月份新增数（0）-1月份新增数（0）+2月份减少数（0）+1月份减少数（0）＝1万元
这显然与实际情况不符。不符的原因就在于张庄村目前记账不规范，按实际收付时间记账，不反映应付工资的，所以张庄村2017年12月31日的账面余额为0，2018年1月份、2月份应付工资的发生额也为0，而实际情况不是，实际情况是2017年第四季度和2018年1月份、2月份都有应付工资的发生。
应付工资则是权责发生制的产物，必须调整张庄村的账簿记录，方能正确反映应付工资的发生情况，然后才能进行应付工资的清查与倒轧。
调整方法如下：
按照权责发生制先对张庄村2017年12月31日的应付工资进行补提，会计分录如下：
借：管理费—管理人员工资
30 000
贷：应付工资—管理人员工资
30 000
借：应收款—财政局 30 000
贷：补助收入—管理人员工资
30 000
用红字更正法（这里红字用□表示）对2018年元月份发放管理人员2017年第四季度工资的原采用收付实现制的会计分录进行冲销：
借：管理费—管理人员工工资
30 000
贷：补助收入—管理人员工资
30 000
然后编制凭证，对2018年元月份发放管理人员2017年第四季度工资按照权责发生制进行补充更正登记，会计分录如下：
借：应付工资—管理人员工资
30 000
贷：应收款—财政局 30 000
对2018年元月份管理人员的应付工资进行补提，会计分录如下：
借：管理费—管理人员工资
10 000
贷：应付工资—管理人员工资
10 000
借：应收款—财政局 10 000
贷：补助收入—管理人员工资
10 000
4.用红字更正法对原2018年2月份发放管理人员2018年元月份工资的原采用收付实现制的会计分录进行冲销：
借：管理费—管理人员工资
10 000
贷：补助收入—管理人员工资
10 000
然后编制凭证，对2018年2月份发放管理人员2018年元月份工资按权责发生制进行补充更正登记，会计分录如下：
借：应付工资—管理人员工资
10 000
贷：应收款—财政局 10 000
5.对管理人员2018年2月份的应付工资进行补提，会计分录如下：
借：管理费—管理人员工资
10 000
贷：应付工资—管理人员工资
10 000
借：应收款—财政局 10 000
贷：补助收入—管理人员工资
10 000
根据调整过的账簿记录，张庄村2018年3月5日应付工资的清查时点数为2月份，应付工资为1万元，2017年12月31日应付工资的账面余额为3万元，2017年12月31日以后到2018年3月5日，应付工资的新增数分别为1月份的1万元和2月份的1万元，减少数为1月份的3万元和2月份的1万元。
核实数＝清查时点数-登记时点后新增数+登记时点后减少数＝1-1-1+3+1＝3万元，核实数等于账面数，没有盘盈也没有盘亏，与实际情况相符。
同样，对于应收款——财政局（拖欠张庄村管理人员工资部分）的清查与核实也与应付工资——管理人员工资一样，这里不再赘述。
结论：像张庄村这样记账不规范的村集体，在进行清产核资时，务必要更正错误的记账方式，方能适用“核实数=清查时点数-登记时点后新增数+登记时点后减少数”公式。
